INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2008 r. (data wpływu 14 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów na przełomie roku podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów na przełomie roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdania finansowego na dzień kończący rok obrotowy. Rokiem obrotowym w Spółce jest rok kalendarzowy, zaś okresem sprawozdawczym - miesiąc. Roczne sprawozdanie finansowe Jednostki podlega badaniu i ogłaszaniu, zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy. Termin sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego zbiega się z ostatecznym terminem złożenia zeznania za rok obrotowy. Sprawozdanie podlega następnie badaniu przez podmiot uprawniony. Po jego zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników, Spółka dokonuje ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Wnioskodawca złożył zeznanie w dniu 31 marca bieżącego roku. Stosując zasady rachunkowości, ujął w księgach rachunkowych ubiegłego roku wszystkie przypadające na Jego rzecz przychody oraz związane z nimi koszty, udokumentowane dowodami księgowymi, które wpłynęły do Spółki do dnia 31 marca 2008 roku, a odnosiły się do 2007 roku. Zarachowaniu w księgach rachunkowych 2007 roku podlegały przy tym zarówno te dowody księgowe, które były wystawione w 2007 roku, jak i te dowody księgowe, które zostały wystawione w bieżącym roku, a odnosiły się do roku ubiegłego.

Mając na uwadze obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. zmianę ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zasad potrącalności kosztów uzyskania przychodów, Jednostka rozliczyła w zeznaniu za 2007 rok:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, a odnoszące się do przychodów 2007 roku, które zostały udokumentowane dowodami księgowymi wystawionymi zarówno w 2007 roku, jak i w bieżącym roku i wpłynęły do Spółki do dnia 31 marca bieżącego roku;

• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się zarówno do 2007 roku, jak i 2008 roku, z uwzględnieniem zasady ustalonej w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 4 kwietnia 2008 r., czyli po złożeniu zeznania za 2007 rok, do Spółki wpłynęły faktury:

• jedna z datą z listopada 2007 r.,

• druga, stanowiąca duplikat faktury wystawiony w marcu 2008 r. do faktury ze stycznia 2008 r.
  
  - obie odnoszące się do przychodów 2007 roku. Dokumentują one wydatki kwalifikujące się do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Wyżej wymienione dowody księgowe zostaną ujęte w księgach rachunkowych bieżącego roku, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2008 r.

Jeżeli do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok 2007 przez Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawca otrzyma faktury, rachunki i inne dowody dokumentujące zdarzenia dotyczące 2007 roku, w tym koszty odnoszące się do przychodów 2007 roku, mające istotny wpływ na to sprawozdanie, to zgodnie z treścią art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości ujmie je w księgach rachunkowych 2007 roku i dokona odpowiednich zmian w sprawozdaniu finansowym. Jednakże, zaksięgowane w ten sposób koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów 2007 roku będą potrącane w 2008 roku (wpłyną na ustalenie podstawy opodatkowania za 2008 rok). Dotyczy to zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka prawidłowo określiła moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów 2007 r., a udokumentowanych dowodami księgowymi, które wpłynęły do Spółki do dnia złożenia zeznania i zostały ujęte w księgach rachunkowych 2007 r....
2. Czy Spółka prawidłowo określiła moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, odnoszących się do roku 2007, a udokumentowanych dowodami księgowymi, które wpłynęły do Spółki do dnia złożenia zeznania i zostały ujęte w księgach rachunkowych 2007 r....
3. Czy Spółka prawidłowo określiła moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, odnoszących się do roku 2007, a udokumentowanych dowodami księgowymi, które wpłynęły do spółki w dniu 4 kwietnia 2008 r., czyli po dniu złożenia zeznania i zostaną ujęte w księgach rachunkowych 2008 r....
4. Czy Spółka prawidłowo określiła - w związku z zapisem art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości - moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, odnoszących się do roku 2007, udokumentowanych na podstawie dowodów księgowych, otrzymywanych przez Spółkę po dniu złożenia zeznania, a przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2007 rok...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione przez niego zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów są zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Jedną z podstawowych zasad rachunkowości określa art. 6 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów i pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić - w postaci zapisu - każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów”. Jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na postawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Definicja ta odnosi się przy tym nie tylko do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Należy ją stosować również do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami.

Zdarzenia gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na zasadach i w terminach wynikających z przepisów ustawy o rachunkowości, do których stosowania zobowiązują także przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd przepisy ustawy o rachunkowości przesądzają o tym, na który dzień ujmuje się koszt (bezpośredni i pośredni) w księgach rachunkowych, wskazując tym samym na dzień poniesienia kosztu.

Nie wszystkie koszty ujęte w księgach rachunkowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do tej kategorii należą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasady potrącalności kosztów, czyli moment ich rozliczenia zostały uregulowane odrębnie dla kosztów bezpośrednich i pośrednich. Przepis art. 15 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z treści ust. 4b pkt 1 wynika natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Stosownie zaś do art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zasady potrącania kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związane z przychodami zostały unormowane w art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym są one potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeśli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka zobowiązana jest do sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego na zasadach przewidzianych przepisami ustawy o rachunkowości. Sprawozdanie finansowe po zbadaniu przez podmiot uprawniony podlega zatwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników w terminie nie późniejszym niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Ma tu ponadto zastosowanie art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Na jego mocy, jeżeli Jednostka po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, powinna ująć w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządziła sprawozdanie finansowe, wszystkie te zdarzenia oraz odpowiednio zmienić sprawozdanie. Dopiero ostateczne zamknięcie ksiąg, które powinno nastąpić w ciągu 15 dni od zatwierdzenia sprawozdania finansowego, powoduje brak możliwości dokonania jakichkolwiek zapisów w księgach rachunkowych danego roku obrotowego.

Mając powyższe na uwadze, Spółka uznała, że koszty uzyskania przychodów 2007 roku, które zostały udokumentowane dowodami wystawionymi zarówno w 2007 roku, jak i w 2008 roku i wpłynęły do Spółki do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy 2007 winny zostać rozliczone w tym właśnie zeznaniu (winny pomniejszać podstawę opodatkowania za 2007 rok).

Jednocześnie, Spółka uważa, że w przypadku, gdy do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2007 rok przez Zgromadzenie Wspólników, otrzyma faktury, rachunki i inne dowody, dokumentujące zdarzenia dotyczące roku 2007, w tym koszty odnoszące się do przychodów roku 2007, mające istotny wpływ na to sprawozdanie, powinna Ona - zgodnie z treścią art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości - ująć je w księgach rachunkowych za 2007 rok i dokonać odpowiednich zmian w sprawozdaniu finansowym. Jednakże zaksięgowane w ten sposób koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów 2007 roku, będą potrącalne w 2008 roku (wpłyną na ustalenie podstawy opodatkowania za rok podatkowy 2008). Dotyczy to zarówno kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zasady ujmowania wydatków dla celów podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 15 ust. 4 – 4e powołanej ustawy. Wymienione przepisy różnicują sposób ustalania daty potrącalności kosztów, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskiwanie konkretnych przychodów (tzw. kosztów bezpośrednich) i kosztów, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. kosztów pośrednich).

Na mocy ustępów 4 – 4c omawianego artykułu, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

• poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b pkt 1 tej ustawy)

• odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy).

Koszty inne niż wyżej wskazane są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Z treści cytowanego przepisu wynika, że o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionych w treści wniosku, należy stwierdzić, że – na mocy art. 15 ust. 4 – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów roku podatkowego 2007:

• poniesione w roku 2007 - są potrącalne w tym roku podatkowym,

• poniesione w roku 2008 do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącalne w roku podatkowym 2007,

• poniesione w roku 2008 po upływie ww. terminu - są potrącalne w roku podatkowym 2008.

Jeżeli zatem, Wnioskodawca poniósł wydatki stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów roku 2007, które na podstawie dowodów księgowych otrzymanych przed upływem terminu określonego do złożenia zeznania, zostały ujęte w księgach rachunkowych 2007 roku, są one potrącane w roku podatkowym 2007. Nie ma przy tym znaczenia data otrzymania dowodów księgowych przez Spółkę. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazuje na dzień poniesienia kosztu jako moment przesądzający o możliwości zaliczenia danego kosztu o charakterze bezpośrednim do kosztów danego roku podatkowego.

Również w przypadku kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związane z przychodami dla ustalenia momentu ich potrącalności nieistotna jest data otrzymania dowodów księgowych przez Jednostkę, ale – zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d omawianej ustawy - dzień poniesienia kosztu, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Jeżeli zatem - zgodnie z przepisami o rachunkowości - koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim został ujęty w księgach rachunkowych na 2007 rok, jest on potrącalny w tym roku podatkowym. Jeżeli natomiast zaksięgowano go na dany dzień 2008 roku – w roku podatkowym 2008.

Odnosząc powyższą zasadę do sytuacji opisanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, dotyczące roku podatkowego 2007:

• udokumentowane dowodami księgowymi, otrzymanymi przez Spółkę do dnia upływu terminu do złożenia zeznania i ujęte w księgach rachunkowych na 2007 rok – z uwagi na tę datę ujęcia w księgach - są potrącalne w roku podatkowym 2007,

• udokumentowane dowodami księgowymi otrzymanymi przez Jednostkę w dniu 4 kwietnia 2008 r. i ujęte w księgach rachunkowych na 2008 rok – są potrącalne w roku podatkowym 2008.

W przypadku natomiast, gdy na mocy przepisów art. 54 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), Spółka byłaby zobowiązana ująć pośrednie koszty uzyskania przychodów dotyczące roku 2007, które zostały udokumentowane dowodami księgowymi otrzymanymi po dniu złożenia zeznania, a przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2007 rok w księgach rachunkowych na rok 2007 – wówczas koszty te są potrącalne w 2007 roku. Zostały bowiem zaksięgowane na dany dzień roku podatkowego 2007.

Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w części dotyczącej zasad ujmowania w księgach rachunkowych ponoszonych przez Niego wydatków. Kwestia ta bowiem jest regulowana przepisami o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.