DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 4 ust. 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1940/07, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia z dnia 17 lipca 2006r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 4 lipca 2006r., znak: 1471/NTR1/443-134/06/AM, wydanego w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

• zmienić postanowienie organu pierwszej instancji poprzez uznanie prawidłowości stanowiska, iż w odniesieniu do podatku należnego wewnętrzna faktura korygująca winna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym pierwotnie została wystawiona faktura wewnętrzna (odnosi się to również do podatku naliczonego).

UZASADNIENIE

XXX wnioskiem z dnia 30 marca 2006r. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny Strona wskazała, że uzyskała pisemną interpretację, z której wynika, że nabywana przez nią usługa najmu samolotu od podatnika z siedzibą w Szwajcarii nie stanowi importu usług. Dlatego chce dokonać korekty rozliczenia podatku od towarów i usług i zadaje następujące pytanie: w jaki sposób podatnik powinien skorygować błędnie wykazany podatek naliczony i należny... Czy powinien dokonać tego jednorazowo w dacie wystawienia korekt (w bieżącym rozliczeniu), czy też powinien korygować poszczególne deklaracje, w których wykazywał błędnie podatek należny i naliczony...

Strona zaznaczyła, że niepoprawnie wykazywała podatek należny i naliczony w związku z transakcją najmu samolotu, którą błędnie identyfikowała jako import usług. Spółka wystawiała w każdym miesiącu faktury wewnętrzne i ewidencjonowała je. Strona wskazała także, że zgodnie z przepisem § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – regulującym kwestie wystawiania faktur korygujących, przepisy § 16 i § 17 tego rozporządzenia stosuje się także odpowiednio do faktur wewnętrznych.

Spółka podniosła również, że w przypadku rozliczenia korekty faktury związanej z podwyższeniem ceny lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, przepisy nie przewidują możliwości rozliczenia korekty w okresie bieżącym. W takiej sytuacji miałby znaczenie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania importu usług. Ponieważ w tym przypadku nie miały miejsce żadne okoliczności, które uzasadniałyby jakiś szczególny moment wystawienia korekty najbliższa zaistniałej jest okoliczność wystąpienia pomyłki na fakturze w cenie, stawce lub kwocie podatku. Zatem uzasadnia to korygowanie należności od momentu ich nieuprawnionego rozliczenia przez podatnika. Zwłaszcza, że obowiązujące przepisy wiążą moment obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z importem usług z okresem powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi, iż brak jest przepisów modyfikujących to uprawnienie, to zdaniem Strony należałoby także i z tego względu odnieść korektę do momentu powstania importu usług, a w przedstawionej sytuacji do dokonanych rozliczeń w poszczególnych miesiącach. Dodatkowo za korygowaniem poszczególnych deklaracji przemawia argument, że rozliczenie związane z najmem samolotu od początku było nieuprawnione, czyli powstałe nieprawidłowości korygować należy już na etapie popełnienia błędu.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2006 r., znak: 1471/NTR1/443-134/06/AM, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w omawianym przypadku wystawienie faktur korygujących do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących import usług stanowić będzie dla Strony podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym faktury te (tj. faktury korygujące) zostały wystawione.

Natomiast w kwestii podatku naliczonego odliczonego przez Stronę z tytułu importu usług Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zwrócił uwagę, iż Stronie nigdy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o tenże podatek naliczony. W związku z tym powołując się na przepis art. 86 ust. 2 oraz ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona obowiązana jest dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okresy, w których dokonała takiego obniżenia.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Spółka złożyła zażalenie z dnia 17 lipca 2006r., wnosząc o zmianę w/w postanowienia. Strona podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku z dnia 30 marca 2006r. w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym powinna zostać przeprowadzona korekta kwot podatku należnego oraz podatku naliczonego.

Jednocześnie Strona zarzuciła błędną interpretację § 25 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w związku z art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Strona podkreśliła, że wystawienie faktur wewnętrznych spowodowane było wyłącznie nieprawidłową klasyfikacją określonych zdarzeń dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem przedmiotowe faktury nie mogą zostać uznane za dokumentujące czynności stanowiące dla Strony import usług. Zdaniem Spółki należy przyjąć, że przedmiotowe faktury wewnętrzne, nie mogą zostać uznane za faktury, o którym mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem wskazana regulacja wprost wymienia zdarzenia, w związku z którymi podatnik powinien wystawić fakturę wewnętrzną. Jednym z takich zdarzeń jest import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Ponieważ zakup usług najmu samolotu nie spełnia zawartej w tym przepisie definicji, to dokumenty wystawione w tym zakresie przez Spółkę nie mogą zostać uznane za faktury wewnętrzne, o których mowa w art. 106 ust. 4 ustawy o VAT. W efekcie brak jest podstaw do przyjęcia, że zastosowanie znajdzie norma odsyłająca do § 25 ust. 1 w/w rozporządzenia. Tym samym Strona uważa, że należy przyjąć, iż w odniesieniu do korekt zawartych w przedmiotowych dokumentach wartości nie należy brać pod uwagę przepisów w/w rozporządzenia.

Strona zaznaczyła także, że w zakresie technicznego sposobu dokonania przedmiotowej korekty, we wniosku z dnia 30 marca 2006r., nie przedstawiła ostatecznego stanowiska, wskazując jedynie, iż z regulacji dotyczących faktur korygujących, zawartych w § 16 oraz § 17 w/w rozporządzenia najbliższa zaistniałej jest okoliczność wystąpienia pomyłki na fakturze w cenie, stawce lub kwocie podatku. Niemniej jednak do wystawionych przez Spółkę omyłkowo faktur wewnętrznych powyższe uregulowania nie powinny być stosowane.

W efekcie powyższego Strona uważa, że jedynym dopuszczalnym sposobem skorygowania kwot podatku od towarów i usług wykazanych na omyłkowo wystawionych faktur wewnętrznych jest anulowanie tych dokumentów. Następstwem czynności anulowania faktur wewnętrznych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług będzie skorygowanie tych deklaracji VAT-7, w których zakup usług najmu samolotu od zagranicznego kontrahenta został nieprawidłowo wykazany jako import usług. Skorygowanie wykazanych w związku z omawianą czynnością kwot podatku od towarów i usług powinno nastąpić poprzez odpowiednie zmniejszenie przez Spółkę zarówno wartości podatku należnego, jak i naliczonego w tych deklaracjach VAT-7, w których zostały one pierwotnie rozliczone.

Powyższe zażalenie Strona uzupełniła pismem z dnia 12 grudnia 2006r., załączając jednocześnie na poparcie swojego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt III SA 1715/99, pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Pośrednich z dnia 8 czerwca 1996r., nr PP1-7201-220/95/ER oraz informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydaną przez Drugi Śląski Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej z dnia 20 kwietnia 2004 r., znak 2472PP-443/11/21/2004/BKJ.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu w/w zażalenia w dniu 18 września 2007 r. wydał decyzję znak: 1401/PH-I/4407/14-102/06/AŁ, którą odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę z dnia 23 października 2007r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1940/07 uchylił powyższą decyzję. Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji, w której rozstrzygnięcie nie odpowiada zamieszczonemu w decyzji uzasadnieniu. W ocenie Sądu naruszenie w/w przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy biorąc pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1940/07 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że Strona dokonała błędnej kwalifikacji nabywanych usług od podmiotu z siedzibą w Szwajcarii jako importu usług i w związku z tym wystawiała na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) faktury wewnętrzne, które następnie ujmowała w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, wykazując kwoty podatku zawartego w tych fakturach w składanych deklaracjach VAT-7 z jednej strony jako podatek VAT należny od importu usług, z drugiej zaś jako podatek naliczony. Nie budzi również wątpliwości Strony, iż błędnie wystawione faktury wewnętrzne należy wyeliminować z obrotu prawnego jako wystawione nieprawidłowo. Kwestią sporną pozostaje natomiast sposób owego wyeliminowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż należy zwrócić uwagę na terminy „wystawić” oraz „sporządzić” fakturę. Pojęcie „wystawienie faktury” należy interpretować jako sporządzenie w/w dokumentu i wprowadzenie go do obrotu prawnego. Faktura jedynie sporządzona, a niewystawiona, tzn. niewprowadzona do obrotu prawnego, nie rodzi obowiązku podatkowego.

Stosownie do wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2000r., sygn. akt SA 1715/99, na który powołuje się również Strona, możliwość anulowania faktur, mimo że nie jest dopuszczona wyraźnie przez ustawę o VAT, należy zaaprobować jako praktyczną i realną drogę „wycofania się” podatnika z błędnego wystawiania dokumentu rozliczeniowego. Jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Natomiast w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego, pozostaje jedynie możliwość dokonania korekt faktur na zasadach określonych przepisami.

W związku z tym sprawą zasadniczą pozostaje kwestia, czy w przedmiotowej sprawie nastąpiło wprowadzenie do obrotu prawnego owych faktur wewnętrznych. Zdaniem Strony z uwagi na okoliczność, iż nie zostały one doręczone kontrahentowi oznacza to, że do takiego wprowadzenia do obrotu nie doszło. Uszło jednak uwadze Strony, iż w oparciu o te błędnie wystawione faktury wewnętrzne sporządzane były przez Stronę stosowne ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług na podstawie których Strona sporządzała deklaracje VAT-7. Strona więc traktowała wystawione przez siebie faktury jako dokumenty istniejące w obrocie prawnym, wywołujące skutki w zakresie prawa podatkowego i stanowiące legalną podstawę do ujęcia wynikających z nich należności, z jednej strony jako podatku należnego od importu usług, z drugiej zaś podatku naliczonego. Skutkiem uznania, że przedmiotowe faktury wewnętrzne zostały wprowadzone do obrotu prawnego, jest konieczność dokonania ich korekty w drodze wystawienia faktur korygujących.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, w tym faktur wewnętrznych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.).

W § 17 ust. 1 w/w rozporządzenia wskazano, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Wystawienie takiej faktury spowodowane jest faktem, że pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, istniejący już w miesiącu powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 19 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z § 25 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, przepisy § 9, § 13-17 (podkreślenie własne), § 19, § 20 i § 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz importu usług, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Analiza powołanych przepisów pozwala stwierdzić, iż Strona obowiązana jest do wystawiania wewnętrznej faktury korygującej w przypadku zaistnienia okoliczności wynikających z tych przepisów. Powołany wyżej § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. stanowi podstawę do skorygowania błędnie wystawionych przez Stronę faktur dokumentujących import usług. Warto zwrócić uwagę, iż w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Gdy bowiem opodatkowano daną sprzedaż pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, w wystawionej fakturze niewątpliwie dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona należny podatek) oraz w kwocie podatku”. Obowiązek ten spoczywa na Stronie, jako na podmiocie który wystawił nieprawidłowe faktury.

Mając na uwadze powyższy stan prawny oraz stan faktyczny zaistniały w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż sprzedawca (Strona) ma obowiązek poprawić swój błąd (polegający na opodatkowaniu czynności nie mającym podstaw w ustawie o podatku od towarów i usług) poprzez wystawienie faktury korygującej, a następnie ująć ją w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura, i jednocześnie skorygować deklarację za ten miesiąc, na podstawie zmienionych danych wynikających z rejestru sprzedaży.

Uwzględnienie faktury korygującej w rejestrze sprzedaży i korekcie deklaracji VAT-7 w sytuacji, gdy podatnik opodatkował określoną czynność, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu, jest bowiem uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w związku z ust. 19 ustawy o VAT. Skoro więc obowiązek podatkowy nie zaistniał już w momencie wystawienia faktury i jej uwzględnienia w deklaracji podatkowej VAT-7, należy wyeliminować tak wykazane czynności z deklaracji podatkowej, w której omyłkowo zostały opodatkowane.

Powyższe stanowisko znalazło aprobatę w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1940/07. Sąd stwierdził bowiem, iż: „mają rację organy podatkowe, iż w tej sytuacji Spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dokumentujących import usług, co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa jednocześnie, iż w zakresie odliczenia podatku naliczonego odliczonego przez Stronę z tytułu importu przedmiotowych usług Stronie – w oparciu o art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących błędnie opodatkowany import usług.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W myśl zaś art. 86 ust. 10 pkt 2 w/w ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Skoro więc obowiązek podatkowy z tytułu opodatkowania przez Stronę nie zaistniałego importu usług nie zaistniał, Strona obowiązana jest dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okresy, w których dokonała takiego obniżenia.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że wystawienie przez Stronę wewnętrznej faktury błędnie dokumentującej import usług, winno być skorygowane poprzez wystawienie wewnętrznej faktury korygującej. Powyższe powinno nastąpić na skutek zaistnienia okoliczności stanowiących podstawę takiego działania, a więc – jak w przedmiotowej sprawie – po uzyskaniu interpretacji zawierającej stanowisko, iż zakup usługi najmu samolotu od kontrahenta posiadającego siedzibę w Szwajcarii nie stanowił importu usług zgodnie z art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, i zastosowaniu się do tej interpretacji przez Stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podnosi w tym miejscu, iż niniejszą decyzją dokonuje zmiany żalonego postanowienia, jednocześnie nie uznając, że stanowisko Strony zawarte we wniosku z dnia 30.03.2006r. jest prawidłowe z tego względu, iż Strona w w/w wniosku wyraziła opinię, że do korekty, o której mowa w rozpatrywanej sprawie wystarczające będzie anulowanie wystawionych faktur, nie zaś wystawienie faktur korygujących. Jak zaś wynika z zapadłego w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1940/07 niezbędne jest wystawienie w okolicznościach analogicznych do zaistniałych w niniejszej sprawie faktur korygujących.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.