INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (data wpływu 14 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 03 lutego 2012 r. Spółka zawarła Umowę Najmu Długoterminowego nr (…) samochodu osobowego oraz Umowę o świadczenie Usług Serwisowych do Umowy Najmu Długoterminowego nr (…). Płatności opłat z tytułu najmu następować będą w okresach miesięcznych, zgodnie z przyjętym harmonogramem płatności, stanowiącym integralną część umowy. Harmonogram płatności przewiduje 48 rat w związku z czym, umowa najmu została zawarta na okres 48 miesięcy. Wartość sumy ustalonych rat nie przekracza wartości początkowej przedmiotu umowy. Umowa nie przewiduje opcji wykupu przedmiotu umowy po spłacie wszystkich rat. Firma wynajmująca jest właścicielem przedmiotowego samochodu, a jej działalność polega m.in. na wynajmie samochodów osobowych. Zakres Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych obejmuje serwis ogumienia oraz assistance. Opłaty za usługę serwisową mają charakter stałych wpłat (wynagrodzenie zryczałtowane).

W piśmie uzupełniającym z dnia 13 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż wskazany we wniosku zapis, że suma wartości opłat nie będzie większa od wartości początkowej przedmiotu umowy oznacza, iż nie mogąc precyzyjnie określić wartości można stwierdzić, iż wartość ta będzie mniejsza od wartości początkowej przedmiotu umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty wynajmu samochodu osobowego powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki...
2. Czy koszty poniesione na zapłatę za usługi serwisowe, takie jak serwis ogumienia oraz assistance powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, czynsz najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Koszty używania samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają bowiem koszty związane z ich eksploatacją i nie można automatycznie utożsamiać ich z kosztami stałymi, które ponoszone są bez względu na zakres używania samochodu, takimi jak np. koszty najmu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Istotą rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości Spółki jest zatem zakres znaczenia sformułowania „koszty używania”, o których mowa w ww. przepisie.

Ponieważ ustawodawca nie precyzuje tego sformułowania, pomocne może okazać się przyjęcie tego znaczenia w Słowniku Języka Polskiego (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981), który przez pojęcie „używania rzeczy” rozumie „posłużenie się czymś”, „zastosowanie czegoś jako środek, narzędzie”, „zrobienie z czegoś użytku”. Przedstawiona definicja wskazuje zatem na element działania, aktywności. Tym samym, sam fakt uprawnienia do posiadania rzeczy (tj. umowa najmu) nie może być automatycznie utożsamiane z używaniem rzeczy, które ma miejsce, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana / stosowana / czyniony jest z niej użytek, tak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1502/09).

W tym miejscu należy odwołać się do definicji umowy najmu przewidzianej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z treści tego przepisu wynika, iż czynsz jest opłatą stałą, która jest ponoszona również w sytuacji, gdy rzecz nie jest faktycznie używana (w tym zakresie warunki umowy kształtowane są przez strony umowy). Tym samym należy podkreślić, iż czynsz najmu ma odmienny charakter w stosunku do wydatków związanych z eksploatacją samochodu. Czynsz jest tu bowiem jedynie wynagrodzeniem za oddanie samochodu do używania, natomiast to koszty jego eksploatacji związane są z faktycznym używaniem tego samochodu. Innymi słowy, czynność cywilnoprawna umowy najmu poprzedza samo używanie samochodu.

Należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, idąc dalej w ust. 5 tego artykułu, wskazuje się, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Z ust. 5 wynika zatem, iż w celu zastosowania postanowień ust. 1 pkt 51 istotne są dane wymienione w ust. 5, a charakter tych elementów wskazuje w sposób oczywisty, iż związane są one z faktyczną eksploatacją samochodu.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stwierdza jak na wstępie. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2010 r. (III SA/Wa 1502/09), który został także potwierdzony przez NSA w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. (II FSK 2030/10).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Analogicznie jak w punkcie poprzednim, w ocenie Spółki, opłaty ponoszone w związku z zawartą umową o świadczenie usług serwisowych (assistance, serwis opon) samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Należy wskazać tu na dwa aspekty. Z jednej strony, umowa o świadczenie przedmiotowych usług serwisowych ma charakter subsydiarny w stosunku do zawartej umowy najmu, stanowiąc jeden z elementów składających się na cały zakres przedmiotowej umowy najmu. Tym samym, argumentacja zawarta w poprzednim punkcie powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie również w tym zakresie.

Ponadto, nawet gdyby umowa serwisowa miała charakter niezależny, to mając na uwadze postanowienia tej umowy, to również w tym przypadku nie można mówić o kosztach związanych i uzależnionych od faktycznego używania samochodu, gdyż opłaty za usługę serwisową mają charakter stały i niezależny od wydatków ponoszonych w związku z używaniem samochodu (takie jak np. opłaty za paliwo).

Tym samym, argumentacja zawarta w punkcie poprzednim znajduje zastosowanie również w tym zakresie, w związku z czym Spółka stwierdza jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zawarła Umowę Najmu Długoterminowego samochodu osobowego oraz Umowę o Świadczenie Usług Serwisowych do tejże Umowy. Zakres Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych obejmuje serwis ogumienia oraz assistance. Opłaty za usługę serwisową mają charakter stałych wpłat (wynagrodzenie zryczałtowane). Płatności opłat z tytułu najmu następować będą w okresach miesięcznych zgodnie z przyjętym harmonogramem płatności, stanowiącym integralną część umowy. Właścicielem przedmiotowego samochodu jest firma wynajmująca.

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią - co do zasady - koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.

Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z jego treścią, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc.; przepis ten nie ma jednak zastosowania w przypadku używania samochodów na podstawie umowy leasingu – art. 16 ust. 3b ustawy).

Ograniczenie to ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że koszty używania samochodu osobowego, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją pojazdów i nie mogą być automatycznie utożsamiane z kosztami stałymi, które ponoszone są bez względu na zakres używania samochodu.

W tym miejscu, należy podkreślić, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego. Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny (tak jak w niniejszej sprawie) to uznać należy, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy, stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy (wyrok NSA z dnia 25.10.2010 r. sygn. akt II FSK 1890/08).

Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania” odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego, w którym przez wydatek należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś”, natomiast „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, str. 1200,1262). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

Zatem koszty używania cudzej rzeczy obejmują wynagrodzenie za korzystanie z tej rzeczy, koszty eksploatacyjne oraz inne z tym związane. Koszty używania rzeczy są pojęciem szerszym niż koszty eksploatacyjne. Do wydatków z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego własności podatnika zalicza się zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy - a więc w tym także czynsz z tytułu najmu rzeczy, ubezpieczenie, usługi serwisowe, paliwo, części zamienne itp. (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25.11.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10).

W świetle powyższego, bezzasadna staje się argumentacja Spółki, wskazująca na ewidencję przebiegu pojazdu – art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym to przepisie ustawodawca przedstawił, jakie elementy powinna ona zawierać, a charakter tych elementów wskazuje, iż związane są one z faktyczną eksploatacją samochodu.

Reasumując, koszty wynajmu samochodu osobowego, jak i koszty za usługi serwisowe stanowią koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki.

Jednocześnie tut. Organ pragnie wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, gdyż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, podobnie jak i inne orzeczenia przeciwne do stanowiska Spółki – np. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1203/10, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 października 1999 r. sygn. akt FPS 9/99).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.