INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2007 r. (data wpływu 11 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową akcji w spółce akcyjnej wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową akcji w spółce akcyjnej wniesionych tytułem wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W najbliższym czasie planowane jest utworzenie spółki osobowej, z udziałem wnioskodawcy jako jej wspólnika. Spółka ta najprawdopodobniej działać będzie jako spółka komandytowa, choć nie jest wykluczone iż przyjmie ona formę innej spółki o tym charakterze, np. spółki komandytowo-akcyjnej. Do spółki tej wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce akcyjnej, które to akcje stanowią jego własność. Wkład ten (akcje w spółce akcyjnej) zostanie wniesiony do spółki osobowej wg jego wartości rynkowej i wg takiej samej wartości papiery wartościowe zostaną ujęte w księgach rachunkowych tego podmiotu. W dalszej kolejności nie jest wykluczone, że spółka osobowa dokona zbycia przedmiotowych akcji (tj. akcji wniesionych do niej tytułem wkładu niepieniężnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie przez osobę fizyczną akcji w spółce akcyjnej jako wkładu do spółki osobowej wiąże się dla tej osoby fizycznej z powstaniem przychodu podatkowego...
2. Czy w przypadku zbycia przez spółkę osobową akcji w spółce akcyjnej wniesionych do tego podmiotu tytułem wkładu niepieniężnego - koszt uzyskania przychodu dla wspólników spółki osobowej stanowić będzie wartość, po jakiej akcje te zostały wniesione do spółki osobowej i następnie zapisane w księgach rachunkowych takiej spółki...

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana z zakresu pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku zbycia przez spółkę osobową akcji wniesionych do tego podmiotu przez osobę fizyczną (wspólnika spółki) jako łączny koszt uzyskania przychodów wszystkich wspólników spółki osobowej winna zostać rozpoznana wartość, w jakiej przedmiotowe akcje zostały wniesione jako aport do tejże właśnie spółki osobowej - nie wyższa od ich wartości rynkowej i zapisana w momencie wniesienia aportu w księgach spółki osobowej przyjmującej aport.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (…)”. Dalej zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 u.p.d.f. – „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną”.

Z przepisu tego wynika zdaniem wnioskodawcy, że zarówno przychody jak i koszty związane z udziałem podatnika w spółce osobowej są ustalane rachunkowo na poziomie takiej spółki, po czym podlegają doliczeniu do przychodów i kosztów danego podatnika wykazywanych w deklaracji podatkowej. Za przyjęciem takiej tezy przemawia treść art. 193 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą to prawidłowo prowadzone księgi podatkowe stanowią dowód służący ustaleniu zobowiązania podatkowego. W przypadku spółki nie będącej osobą prawną księgi takie są prowadzone przez daną spółkę.

Dalej wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt. 38 u.p.d.f. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni. udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych (…)”. W stanie faktycznym opisanym powyżej wydatki te winny być interpretowane przez koszty wiążące się z pozyskaniem przedmiotowych akcji przez spółkę. Nie ulega wątpliwości, że aport do spółki np. komandytowej wiąże się z podwyższeniem tzw. udziału kapitałowego w spółce przysługującego osobie, która wniosła wkład. Wartość udziału kapitałowego decyduje z kolei np. o wysokości oprocentowania należnego wspólnikowi zgodnie z art. 103 w zw. z art. 53 k.s.h. Wartość ta może mieć także wpływ na ustalenie udziału wspólnika w zyskach i stratach. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej za aport wydawane mogą być np. akcje. Wniesienie wkładu do spółki w żadnym razie nie następuje zatem za darmo, spółka w każdym razie musi ponieść koszt pozyskania akcji, które są następnie zapisywane w księgach tego podmiotu. Ze względu na fakt, iż zasadą jest wnoszenie aportów do spółek wg wartości rynkowej, także te akcje zostaną do spółki wniesione w taki sposób, i zapisane w księgach rachunkowych tego podmiotu po takiej wartości. Ta wartość powinna zatem zostać uznana za koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji uzyskanych tytułem aportu. Tezę przedstawioną powyżej potwierdzają np. tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Polkowicach z dnia 31.01.2007 r. PD 415/1/61/29/06/2, oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5.11.2007 (1401 /BF-I/4110-60/07/RM/PP-l). Z ostatniego z powołanych pism wynika w szczególności, że dla wspólników spółki komandytowej wartością nabycia akcji tytułem aportu, czyli na potrzeby art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatkiem na ich nabycie (objęcie) jest wartość rynkowa tych akcji, która jak wskazuje podatnik jest również ich wartością księgową ujętą w księgach tej spółki. Ponieważ spółka komandytowa nabywa te akcje w zamian za przyznany podatnikowi określony udział kapitałowy, koszt dla wszystkich wspólników z tytułu zbycia tych akcji przez spółkę powinien być określony w ich wartości rynkowej z dnia objęcia tego udziału przez podatnika”.

Przedstawione powyżej stanowisko, iż w przypadku zbycia przez spółkę osobową akcji uzyskanych w wyniku aportu koszt uzyskania przychodu powinna stanowić wartość po jakiej spółka ta uzyskała przedmiotowe akcje znajduje także potwierdzenie w treści art. 24 ust. 1 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem „U podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (…). Podkreślić przy tym należy, że spółka komandytowa oraz komandytowo-akcyjna z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy o rachunkowości są zobligowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych sporządzania sprawozdania finansowego w oparciu o regulacje zawarte w tejże Ustawie. Konsekwentnie zatem w przypadku zbycia np. akcji wniesionych do spółki komandytowej czy komandytowo-akcyjnej dochód uzyskany przez spółkę ze zbycia akcji stanowiących składnik jej majątku powinien być ustalony zgodnie z zapisami ww. art. 24 ust 1 u.p.d.f., i opodatkowany zgodnie z art. 8 u.p.d.p u każdego wspólnika stosownie do jego udziału w zysku. Za koszt uzyskania przychodu z całej transakcji zbycia ww. walorów powinna być zatem uznana wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę (tj. wartość wg której akcje te zostały ujęte księgach rachunkowych spółki osobowej przy ich wniesieniu do tego podmiotu). Art. 28 Ustawy o rachunkowości stanowi bowiem, że aktywa podmiotu (w tym także papiery wartościowe) mogą być ujęte i wycenione w księgach danego podmiotu w oparciu o cenę rynkową (cenę nabycia). W konsekwencji zatem, zarówno ze względu na regulacje zawarte w Ustawie o rachunkowości jak i przede wszystkim w związku z treścią art. 24 ust. 1 u.p.d.o.p. wartość danego aktywa (tu: akcji w spółce akcyjnej) ujęta w księgach spółki winna być przyjmowana za podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu jego odpłatnego zbycia.

Dalej wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustaw o podatkach dochodowych jasno wskazują, że w przypadku zbycia przez spółkę (niezależnie od jej charakteru) środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, koszt uzyskania przychodów stanowi ich wartość początkowa (którą jest wartość przedmiotu wkładu nie wyższa aniżeli jego wartość rynkowa), pomniejszona o sumę podatkowych odpisów amortyzacyjnych (art. 16 g ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., czy art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust. 1 i ust. 2 u,p.d.f). Brak jest uzasadnienia po temu, aby w analogicznym stanie faktycznym (ze zmianą dotyczącą tylko przedmiotu aportu którym będą składniki finansowego majątku trwałego) zastosowanie ww. zasady było wyłączone. Opisane powyżej zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych są nadto powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, o czym świadczą np. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29.03.2006 r. - US.I/1-423l1cl2006), czy Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31.01.2006 r. US l/1-415/3a/2006, czy też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z dnia 13.03.2006 r. PB415/16c/O6/PK).

W przypadku aportu do spółki w postaci papierów wartościowych (akcji) trudno wprawdzie mówić o wartości początkowej w rozumieniu przepisów o amortyzacji, skoro finansowy majątek trwały takiej nie podlega. Tym niemniej w księgach spółki osobowej nabyte akcje będą wykazywane jak już wskazano powyżej - wg ich ceny nabycia (tj. wartości przyjętej przez wspólników spółki nie wyższej niż wartość rynkowa przedmiotu aportu). Taka sama zasada jest stosowana także jeśli chodzi o rachunkowe ujęcie nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych. Skoro koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia środków trwałych uzyskanych tytułem aportu ustalany jest poprzez odniesienie się do zapisów księgowych (przy dodatkowym ujęciu jeszcze podatkowych odpisów amortyzacyjnych) to także w przypadku zbycia akcji wniesionych do spółki jako aport - koszt uzyskania przychodu także powinien być odnoszony do zapisów księgowych. Podkreślić należy, że skoro ww. zasada ma zastosowanie do zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to pojawić się musi pytanie dlaczego - skoro brak jest przepisu wyłączającego - wartość ta nie miałaby zostać przyjęta jako istotna podatkowo także w przypadku odpłatnego zbycia akcji wniesionych do spółki tytułem aportu i stanowiących składnik finansowego majątku trwałego. Odmienne traktowanie pod względem podatkowym różnych kategorii składników majątkowych wnoszonych do spółki osobowej nie znajduje przy tym żadnego uzasadnienia ani logicznego ani też prawnego. Co więcej, przyjęcie zróżnicowanego reżimu podatkowego uzależnionego od przedmiotu aportu prowadziłoby tym samym do podatkowej dyskryminacji wkładów w postaci np. akcji, udziałów, czy też środków obrotowych, itp. Taka zaś intencja ustawodawcy podatkowego nie da się odczytać z żadnego normatywnego przepisu ustaw o podatkach dochodowych.

Zaznaczyć jeszcze należy wyraźnie, że brak jest jakiegokolwiek normy wskazującej, że z przypadku zbycia przez spółkę osobową akcji uzyskanych jako aport, koszt uzyskania przychodu winien być ustalany w wartościach historycznych, a zatem w wartościach poniesionych np. przez wspólnika wnoszącego wkład na ich nabycie lub objęcie. Podkreślenia wymaga tutaj, że w wyniku wniesienia ww. walorów do spółki osobowej ta właśnie spółka stanie się właścicielem przedmiotowych akcji i to ona będzie dokonywała zbycia przedmiotowych akcji. W żaden sposób nie da się zatem postawić znaku równości pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikiem, który wniósł wkład. Wspólnik ten poniósł wprawdzie w przeszłości określone wydatki na nabycie objęcie przedmiotowych akcji, ale wydatki te niewątpliwie nie są wydatkami poniesionymi przez spółkę osobową.

W opinii wnioskodawcy nie sposób odwołać się do historycznego ustalenia wydatków jednego wspólnika na nabycie przedmiotu wkładu do spółki osobowej przy ustalaniu przychodu i kosztu ze zbycia takich akcji innych wspólników tej samej spółki. Dlatego też również zasady wykładni systemowej a zwłaszcza postulat racjonalnego ustawodawcy przemawiają za ustaleniem kosztu uzyskania przychodu wspólników spółki osobowej w przypadku zbywania przedmiotu wkładu do spółki na poziomie równym wartości tego wkładu przyjętej przez wspólników w momencie wniesienia i nie wyższej aniżeli jego wartość rynkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości objętego wkładu w spółce osobowej w przypadku zbycia akcji spółki akcyjnej wniesionych aportem do spółki osobowej uznano za prawidłowe, jednakże uzasadnienie prawne jest odmienne od uzasadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i kapitały pieniężne (pkt 7). Od zakwalifikowania danego przychodu do określonego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.

Za działalność gospodarczą uznaje się, zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, każdą działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ww. ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w ust. 3 art. 14.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza spółki osobowej do kategorii podatnika. Podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki osobowej. Zbycie udziałów oraz akcji w spółce kapitałowej nie mieści się w dyspozycji art. 14 ww. ustawy. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Definicję dochodu podaje treść art. 30b ust. 2 pkt 1 i pkt 4 ww. ustawy, w myśl której dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (udziałów) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych (udziałów w spółkach mających osobowość prawną) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży akcji, zalicza się wszelkie faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Reasumując, w przypadku zbycia akcji w spółce akcyjnej, wniesionych aportem do spółki osobowej, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Kosztem uzyskania przychodów będzie kwota odpowiadająca wartości objętego wkładu w spółce osobowej z dnia wniesienia tego wkładu.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.