INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 14.04.2008 r. (data wpływu 16.04.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od Syndyka oraz sposobu rozliczeń związanych z ulgą podatkową na cele mieszkaniowe – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.04.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych otrzymanych od Syndyka oraz sposobu rozliczeń związanych z ulgą podatkową na cele mieszkaniowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Deweloper Przedsiębiorstwo prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, będący właścicielem nieruchomości przy ul. w W, uzyskał pozwolenie na budowę kompleksu mieszkaniowo-usługowo-handlowego pod nazwą „P”.

Budowę rozpoczęto w roku 1999 i prowadzono do września 2001 r.

Deweloper zawarł z 490 klientami umowy realizacyjne na wybudowanie lokali mieszkalnych, garaży, a także powierzchni z przeznaczeniem na usługi, handel i biura.

Na podstawie zawartych umów deweloper pobierał zaliczki na poczet budowy. Wpłaty na poczet ceny nabycia lokalu dokonywane za pośrednictwem banków lub kasy fiskalnej przedsiębiorstwa ewidencjonowano w rejestrach VAT i wystawiono faktury VAT z „0” stawką, gdyż w tym okresie budownictwo mieszkaniowe opodatkowane było stawką 0.

Klienci dewelopera, z uwagi na dokonane wpłaty, korzystali w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie okazanych faktur z ulgi budowlanej.

Wnioskodawczyni jest również klientem tego dewelopera i z ulgi budowlanej korzystała w latach 1999-2001. Wykazana za ten okres ulga budowlana stanowiła kwotę 23.023,54 zł.

Postanowieniem z dnia 15.02.2002 r. Sąd Rejonowy dla m. w W ogłosił upadłość dewelopera, a nieruchomość z rozpoczętą budową weszła w skład masy upadłości.

Z uwagi na brak środków na dalsze prowadzenie budowy inwestycja została wstrzymana. Syndyk wypowiedział umowy realizacyjne, a wierzyciele zgłosili swoje roszczenia do listy wierzytelności. Wnioskodawczyni również dokonała takiego zgłoszenia, uzyskała wpis na listę wierzytelności pod Nr 150 na kwotę 117.530,00 zł z tytułu wpłat na budowę mieszkania.

Podjęte przez drugiego syndyka działania w zakresie przygotowania obiektu do dalszej budowy pozwoliły na pozyskanie źródeł finansowania, wybrano generalnego wykonawcę oraz nadzór inwestorski.

Syndyk uzyskał zgodę Sądu na prowadzenie działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego dla W z dnia 27.08.2004 r.) i kontynuowanie budowy w oparciu o pozwolenie na budowę wydane upadłemu deweloperowi.

W związku z podjęciem przez Syndyka dalszej budowy wierzyciele zainteresowani budową mogli ponownie zawrzeć umowy na lokale mieszkalne z syndykiem, na budowę których dokonywali wpłat przed upadłością, a zlokalizowanych na osiedlu „P”- w tych samych lub podobnie usytuowanych budynkach, realizowanych w ramach pozwoleń na budowę I, II i IIl etapu.

Wnioskodawczyni zdecydowała się zawrzeć taką umowę. Cena, którą musiała zapłacić w ramach realizowanej inwestycji wynosiła 2.900,00 zł plus 7% VAT - zgodnie z obowiązującą stawką podatku VAT dla lokali mieszkalnych; lokale garażowe 15.000,00 zł plus 22% VAT plus waloryzacja GUS.

Oznaczało to dla Wnioskodawczyni wstępną dopłatę w kwocie 92.936,60 zł z trzech powodów:

1. na poczet ceny nabywanego lokalu - tak jak inni wierzyciele, którzy zdecydowali się na kontynuację budowy mieszkań - uzyskała zaliczenie wierzytelności zgłoszonych do listy wierzytelności w 70 % - wstępnie prognozowany zwrot kwoty wpłaconej na zakup mieszkania u dewelopera;
2. cena pierwotna mieszkania w przypadku Wnioskodawczyni wynosiła 2.300,00 zł/m2, natomiast nowa 2 900,00 zł netto, co dało konieczną dopłatę 600,00 zł do m2 netto, garażu 15.000,00 zł netto;
3. ponadto naliczenie podatku VAT, które podlegać będzie rozliczeniom wg stosownych stawek.

W wyniku prowadzonej działalności gospodarczej syndyk doprowadził do sprzedaży całego przedsiębiorstwa firmie E Sp. z o.o., która została zobowiązana umową kupna do realizacji umów notarialnych z wierzycielami - przejęła umowy deweloperskie zawarte przez syndyka aktami notarialnymi.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynik upadłości okazał się bardzo dobry - lepszy niż przewidywany. Zwrot kwot wpłaconych na mieszkania u upadłego dewelopera wyniósł nie 70%, ale w chwili obecnej już 96%. Planowany jest jeszcze jeden ostateczny plan podziału wierzytelności, który może tę kwotę nieznacznie powiększyć o około 0,5%.

Zawarte z syndykiem umowy zobowiązywały do dużych dopłat uwzględniających tylko zwroty w planach podziału masy kwoty około 70%, a tym samym wypracowany przez syndyka lepszy wynik ekonomiczny stworzył sztuczną sytuację” w rozliczeniach, gdyż powstał obraz nadpłaty kwoty, która musi być zwrócona wierzycielom w gotówce, Sytuacja ta powstała tylko dlatego, że procedury sądowe zaskarżenia planów podziału, przedłużające moment faktycznej wypłaty środków i rozliczeń z nowym właścicielem przedsiębiorstwa stworzyły tzw. nadpłatę zwracaną w gotówce. Gdyby nie powyższe okoliczności, cała zwracana przez syndyka kwota dla wierzycieli kontynuujących budowę zaliczona byłaby na poczet budowanego lokalu, a wymagane dopłaty gotówkowe byłyby zdecydowanie mniejsze.

Ponadto Wnioskodawczyni zaznacza, iż spełniony został warunek celowościowy budowy lokalu mieszkalnego - tak naprawdę wierzyciele otrzymują lokale mieszkalne, na które wcześniej zawierali również umowy realizacyjne z upadłym deweloperem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Na bazie stanu faktycznego wznowienia - kontynuacji budowy i konieczności dopłat do ustalonej przez syndyka nowej ceny nabycia za 1 m2 powstaje wątpliwość, co do sposobu rozliczeń związanych z ulgami podatkowymi na cele mieszkaniowe art. 27a ust. 1 pkt 1:

1. Czy wierzyciel, który wpłacił w latach 2006-2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większe środki (92.936,60 zł) niż te będące przedmiotem ulgi w latach 1999-2000 (23.936,60 zł) zachowa prawo do wykorzystanej ulgi podatkowej w ramach kwot otrzymanych od syndyka, czy będzie zobowiązany do jej zwrotu...
2. Jak należy ewentualnie potraktować ww. zwrot... Czy należy go potraktować jako dochód zwiększający zobowiązania podatkowe podatnika...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od podatku na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 (…) tj. m.in. z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład, lub po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem, gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, to do podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów.

Przedstawiając stan faktyczny i analizując przepisy obowiązującego prawa Wnioskodawczyni uważa, że:

1. w przypadku, gdy Wnioskodawczyni kontynuuje budowę – spełnione zostały przesłanki przepisów o ulgach budowlanych;
2. częściowy zwrot gotówkowy nie jest podstawą do uznania, iż wycofuje wcześniej wniesiony wkład budowlany;
3. wymagana duża dopłata do nowej ceny lokalu mieszkalnego przewyższa wartość częściowego zwrotu gotówkowego i powstała tylko i wyłącznie na skutek zastosowania procedur sądowych i bardzo ostrożnych wyników prognozowania biznesplanu inwestycyjnego przyjętego przez Syndyka podejmującego się budowy osiedla. Wycofanie wkładów budowlanych miałoby miejsce przy odstąpieniu z możliwości dalszej budowy i pobraniu wszystkich pieniędzy w gotówce. Taką sytuację miało blisko 200 wierzycieli, którzy z różnych przyczyn nie skorzystali z okazji dalszej budowy.

Dokonywane dopłaty w przypadku Wnioskodawczyni - to rok 2007, a wypłaty z tytułu II, III planu podziału to rok 2007. Jeżeli będzie IV plan podziału będzie to rok 2008;

1. zwracane środki nadal są przeznaczone na cele budowlane z uwagi na fakt, iż lokale są odbierane w stanie deweloperskim. Wnioskodawczyni zmuszona jest zakupić materiały budowlane: drzwi, sanitariaty, podłogi, armaturę - artykuły, które służą wykończeniu mieszkań, aby przygotować je do dalszego zamieszkania. Spełnia to również przesłankę celowościową ulgi budowlanej, z której wcześniej korzystała;
2. zwracane środki nie stanowią dochodu, który należałoby opodatkować z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, gdyż są to środki pochodzące ze źródeł opodatkowanych już kilka lat temu, a ich wypłata następuje w wyniku realizacji procedur upadłościowych, opartych na liście wierzytelności prawomocnie zatwierdzonej w roku 2002.

Zwracając się z prośbą o zajęcie stanowiska w opisanej sprawie Wnioskodawczyni ma nadzieję, że wyjątkowa sytuacja ludzi dotkniętych upadłością, starania Syndyka i Rady Wierzycieli, podejmujących pionierskie działania zminimalizowania dotkliwych strat poniesionych przez wierzycieli, znajdą podstawę do uzyskania pozytywnej interpretacji przepisów podatkowych - podatku dochodowego od osób fizycznych, we wskazanym zakresie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zasady korzystania z odliczenia od podatku z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone m.in. na budowę budynku mieszkalnego, wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej lub zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, określa art. 27a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001.

Z dniem 1 stycznia 2002 r. przedmiotowa ulga została zlikwidowana z jednoczesnym zachowaniem praw nabytych na zasadach określonych w art. 4 i 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509, ze zm.). Przy czym, ww. art. 4 normuje kwestie związane z kontynuowaniem odliczeń od podatku, natomiast art. 6 ust. 1 nakłada obowiązek zwrotu uprzednio odliczonych kwot, w przypadku wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.

Jednocześnie należy zauważyć, iż art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. oraz wcześniej powołany art. 27a ust. 13, nie zawierają żadnych ograniczeń czasowych. Ponadto nie jest uzależniony od tego czy podatnikowi przysługuje prawo do kontynuowania odliczenia w ramach praw nabytych, a wyłącznie od wystąpienia któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001.

Analiza przedstawionego w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie pozostawia natomiast żadnych wątpliwości, iż mamy do czynienia ze zwrotem uprzednio odliczonych wydatków, o którym mowa w art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001.

W konsekwencji - na Wnioskodawczyni, która otrzymała od syndyka zwrot pieniędzy zgodnie z podziałem planu wierzytelności, ciąży obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych do podatku należnego za rok, w którym wystąpiły te okoliczności, chyba, że zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Faktu tego nie zmienia okoliczność „kontynuacji budowy”, na którą Wnioskodawczyni powołuje się w uzasadnieniu swojego stanowiska, co w istocie stanowi nawiązanie do uprawnień nadanych podatnikom przepisem art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej z dnia 21 listopada 2001 r. w sytuacji kontynuacji danej inwestycji. Biorąc bowiem pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, należy uznać, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia z tą samą inwestycją choć prowadzoną przez różne podmioty (wykonawców). Stąd wydatki na jej kontynuowanie (poniesione po 31 grudnia 2001 r. przez podatników, którzy prawo do odliczeń od podatku związanych z daną inwestycją nabyli w latach 1997-2001), podlegają odliczeniu. Jednakże odliczeń tych podatnik może dokonywać wyłącznie na zasadach określonych w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., czyli z tytułu wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r. - wydatki poniesione po tym terminie nie uprawniają do odliczeń. I właśnie taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż wydatki związane z kontynuowaniem inwestycji rozpoczętej w latach 1999-2001 Wnioskodawczyni poniosła po 31 grudnia 2004 r., tj. po zakreślonym przez ustawodawcę terminie. Tym samym Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do ich odliczenia na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., choć niewątpliwie ich ponoszenie związane było z kontynuowaniem tej samej inwestycji. Brak możliwości odliczenia poniesionych nakładów nie zmienia faktu, iż w trakcie realizacji omawianej inwestycji Wnioskodawczyni otrzymała zwrot uprzednio poniesionych nakładów. Co istotne, zwrot ten został dokonany zanim Wnioskodawczyni wpłaciła określoną sumę pieniędzy nowemu wykonawcy. W tej sytuacji trudno mówić o powstaniu jakiejkolwiek „nadpłaty”.

Reasumując należy stwierdzić, iż w omawianej sprawie mamy do czynienia z kontynuowaniem danej inwestycji, mimo zmiany (z przyczyn niezależnych od Wnioskodawczyni) wykonawcy budowy budynków mieszkalnych. Jednocześnie wystąpiło zdarzenie powodujące utratę przez Wnioskodawczynię prawa do ulgi w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r.

Natomiast likwidacja dużej ulgi budowlanej z dniem 1 stycznia 2002 r. i objęcie prawami nabytymi wyłącznie wydatków poniesionych do końca 2004 r. spowodowała, iż Wnioskodawczyni nie miała prawa do dokonania odliczeń wydatków poniesionych w roku 2007. Brak możliwości ich odliczenia nie stanowi jednak przesłanki do zwolnienia Wnioskodawczyni z obowiązku doliczenia kwot, jakie otrzymała od syndyka w ramach planu podziału wierzytelności.

Jeżeli w 2008 r. Wnioskodawczyni otrzyma kolejny zwrot pieniędzy, to również ten zwrot będzie traktowany jako przesłanka utraty prawa do ulgi. W konsekwencji na Wnioskodawczyni ciążył obowiązek doliczenia w zeznaniu podatkowym kwot uprzednio odliczonych, stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. w związku z art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2001.

Zwrot części wierzytelności (stanowiącej uprzednio wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego) będzie przychodem podlegającym opodatkowaniu, jeżeli Wnioskodawczyni z tytułu ponoszenia tych wydatków korzystała z „dużej ulgi budowlanej” i w związku z otrzymanym zwrotem nie dokonała stosownego doliczenia do podatku należnego (art. 27 ust. 13 pkt 3).

Obowiązek doliczenia kwot uprzednio odliczonych nie jest uzależniony od sposobu wykorzystania zwróconych pieniędzy. Stąd ich przeznaczenie na cele związane z realizacją własnych potrzeb mieszkaniowych nie zwalnia Wnioskodawczyni z obowiązku zwrócenia uprzednio wykorzystanej ulgi podatkowej, jeżeli otrzymany zwrot mieści się w dyspozycji któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w art. 27a ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2001. Okolicznością „zwalniającą” z obowiązku doliczenia wcześniej wykorzystanej ulgi nie jest również wpłacenie przez wierzycieli w latach 2006-2007 na rzecz prowadzonej inwestycji znacznie większych środków niż objętych ulgą podatkową w latach 1999-2001.

Dodatkowo należy zauważyć, iż na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a co za tym idzie, jakakolwiek wykładania rozszerzająca przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Elementem konstrukcyjnym ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2001, jest nie tylko prawo podatnika do zmniejszenia podatku dochodowego z tytułu poniesienia wydatków mieszkaniowych, ale również obowiązek zwrócenia uprzednio dokonanych odliczeń, w przypadku zaistnienia któregoś ze zdarzeń enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 27a ust. 13 ww. ustawy. Co istotne, omawiana norma prawna nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, stąd nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

W uchwale z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00, Sąd Najwyższy stwierdził, że „jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Podobną rangę nadaje się założeniu o racjonalnym działaniu ustawodawcy w procesie stanowienia prawa. Jeśli wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.