INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 04 września 2008r. (data wpływu 08 września 2008r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1. Czy słusznym jest, iż świadczone przez Dystrybutorów usługi należy zakwalifikować jako usługi pośrednictwa w dostawie towarów i jako takie, w świetle uregulowania zawartego w art. 28 ust. 5 lit. c) i ust. 6 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce – jest prawidłowe.
2. Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Dystrybutorów z tytułu świadczonych usług – jest prawidłowe.
3. Czy zasadnym jest przyjęcie, iż Spółka dokonując refakturowania wydatków poniesionych z tytułu wypłaty na rzecz Dystrybutorów prowizji, w fakturze wystawionej na rzecz XXX nie powinna wykazywać należnego podatku VAT według stawki 22%, w sytuacji gdy XXX poda Spółce numer, pod którym jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska, z uwagi na fakt, iż miejsce opodatkowania będzie w tej sytuacji w tym kraju członkowskim – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08 września 2008r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług,

w przedstawionym poniżej opisie zdarzenia przyszłego.

xxxx. (dalej: Spółka) jest podmiotem z siedzibą na Węgrzech, który funkcjonuje w ramach grupy xxx (dalej: Grupa). Jest to międzynarodowa grupa podmiotów o wielopoziomowej strukturze wewnętrznej. Podstawowy zakres działalności Grupy obejmuje sprzedaż kosmetyków oraz suplementów diety (dalej: Produkty) na wybranych rynkach zagranicznych, w tym europejskich. Spółka współpracuje z podmiotami z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, w szczególności z xxx. (dalej: xx) oraz xxx, (dalej: xxx). xx dysponuje siecią dystrybucyjną w ramach której Produkty, wytworzone przez XXX lub na jej rzecz min. przez xxx są sprzedawane do podmiotów, z którymi xxx zawarła umowy -. niezależnych dystrybutorów Produktów (dalej: Dystrybutorzy) oraz tzw. Preferowanych Klientów (osoby fizyczne, prowadzące lub nieprowadzące działalności gospodarczej, które zawarły umowę z xxx).

W ramach planowanej struktury działalności Grupy w Polsce, Spółka będzie podmiotem nadzorującym działalność xxx w Polsce oraz współpracującym z Dystrybutorami i Preferowanymi Klientami. W praktyce, Spółka nie będzie jednakże posiadać fizycznego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w formie oddziału, biura czy adresu, niemniej zarejestruje się na terytorium Polski jako podatnik VAT, w celu dokonywania transakcji opodatkowanych. W zakresie wykonywanych przez Spółkę w ramach Grupy funkcji pozostawać będą w szczególności:

• nadzorowanie działania sieci dystrybucyjnej w ramach Grupy na terytorium Polski;
• sprzedaż Produktów, uprzednio nabytych od xxx do nowych i obecnych Dystrybutorów oraz Preferowanych Klientów przyłączonych do sieci dystrybucyjnej;
• pośredniczenie w dokonywaniu płatności na rzecz Dystrybutorów należnego im wynagrodzenia w formie Prowizji kalkulowanej na podstawie sprzedaży Produktów do Dystrybutorów i Preferowanych Klientów przyłączonych do sieci poprzez danego Dystrybutora .
  
  

W ramach planowanej struktury działalności Grupy w Polsce, Spółka będzie nabywać Produkty od xxx a następnie odsprzedawać na rzecz Dystrybutorów lub Preferowanych Klientów. W tym celu Spółka będzie dokonywać wewnątrzwspólnotowych nabyć Produktów na terytorium Polski od xxx, które to Produkty będą przywożone z terytorium Węgier albo Holandii z magazynów należących do xxx. Sprzedaż Produktów przez Spółkę będzie dokonywana w ramach transakcji krajowych i opodatkowana podatkiem VAT na terytorium Polski 22% oraz 7% stawką podatku. W chwili obecnej Grupa prowadzi w Polsce działalność za pośrednictwem polskiego podmiotu współpracującego z Dystrybutorami, niemniej zgodnie z planami Spółka przejmie zakres działań tego podmiotu, natomiast działalność Dystrybutorów nie ulegnie zmianie. Dystrybutorami są podmioty prawne lub osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania w danym kraju (w tym przypadku w Polsce) i prowadzące działalność gospodarczą w tym kraju.

Współpraca pomiędzy Dystrybutorami a XXX odbywa się za pośrednictwem podmiotów z Grupy (w Polsce tę funkcję, jak wskazano powyżej pełnić będzie Spółka) działających na terytorium danego kraju (podmioty zależne od xxx). Dystrybutorzy współpracują wyłącznie z podmiotami z Grupy na podstawie zawieranych z xxx umów (dalej: Umowy Dystrybutorskie), opracowanych w ramach Grupy zasad i procedur (dalej: Zasady i Procedury) oraz z uwzględnieniem założeń tzw. Planu Kompensacyjnego obowiązującego w ramach Grupy regulującego zasady wynagradzania Dystrybutorów oraz ich hierarchię wewnątrz sieci dystrybucyjnej (dalej: Plan Kompensacyjny). Zgodnie z Zasadami i Procedurami wszystkie powyższe dokumenty tworzą umowę trzech podmiotów, tj. xxx, Dystrybutorów oraz lokalnej spółki. Nu Skin tj. w omawianym przypadku będzie to Spółka. Ponadto, w ramach przyjętych przez Dystrybutorów Zasad i Procedur, przewidziana jest opcja rozliczeń pomiędzy Dystrybutorami a xxx za pośrednictwem podmiotów z Grupy działających w danym kraju, w szczególności Dystrybutor podpisując umowę z xxx wyraża jednocześnie zgodę na otrzymywanie należnego wynagrodzenia od innego podmiotu niż xxx. W odniesieniu do działalności Grupy na terytorium Polski podmiotem tym wedle planowanej struktury będzie Spółka (obecnie jest nim podmiot polski pełniący funkcje, które w przyszłości przejmie Spółka).

W zakresie czynności wykonywanych przez Dystrybutorów w ramach prowadzonej działalności pozostają w szczególności:

• nabywanie Produktów w zadeklarowanych ilościach hurtowych w celach ich dalszej sprzedaży detalicznej,
• włączanie do sieci dystrybucyjnej Xxx Skin nowych uczestników tj. Dystrybutorów lub Preferowanych Klientów, którzy jednakże zawierają umowy bezpośrednio ze Spółką,
• sponsorowanie nowych uczestników sieci dystrybucyjnej tj. Dystrybutorów i Preferowanych Klientów w ramach tworzonej własnej, sieci dystrybucji funkcjonującej w ramach grupy Xxx Skin,
• sprzedawanie, przekazywanie lub inny „rodzaj dystrybucji Produktów oraz materiałów promocyjnych, próbek itp.,
• organizowanie spotkań dotyczących możliwości biznesowych, szkoleniowych dla nowych członków oraz dotyczących Produktów,
• działalność o charakterze marketingowym.
  
  

Głównym celem tych działań jest zwiększanie sprzedaży produktów w Polsce. W ramach prowadzonej działalności Dystrybutorzy działają we własnym imieniu, jako niezależne podmioty, nie są również umocowani do zawierania w imieniu XXX umów z nowymi Dystrybutorami czy Preferowanymi klientami. Dystrybutorzy rozpoczynając współpracę z XXX w ramach Grupy są obowiązani do powstrzymania się od prowadzenia działalności na rzecz podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną (zakaz konkurencji).

Wynagrodzenie należne Dystrybutorom z tytułu wykonywanych czynności jest ściśle uzależnione od poziomu sprzedaży Produktów na rzecz nowych Dystrybutorów oraz Preferowanych Klientów przyłączonych do sieci dystrybucyjnej Nu Skin przez danego Dystrybutora (dalej: Prowizja). Prowizja ta nie stanowi wynagrodzenia za sponsorowanie czy wprowadzanie nowych Dystrybutorów do struktury Xxx, według zasad obowiązujących w ramach Grupy nie przewiduje się również żadnego dodatkowego wynagrodzenia dla Dystrybutorów w tym zakresie. W oparciu o powyższe, Dystrybutorzy nie mają zagwarantowanego żadnego minimalnego poziomu wynagrodzenia za świadczone usługi. Jest ono bowiem ściśle skorelowane z wartością sprzedanych Produktów na terytorium Polski w ramach Grupy. W praktyce, jak wskazano powyżej, rozliczenia Dystrybutorów z tytułu należnej Prowizji dokonywane będą za pośrednictwem Spółki na podstawie wystawionych na Spółkę faktur.

Dalsze rozliczenia z tytułu wypłacanej przez Spółkę Prowizji, dokonywane będą z xxx na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę a opiewających na wartość wypłaconej Dystrybutorom Prowizji, bez doliczania marży. Dla celów omawianych rozliczeń xxx będzie działał jako podatnik zarejestrowany dla celów podatku VAT na terytorium Holandii, tj. poda Spółce swój holenderski numer VAT, który zostanie umieszczony na fakturach wystawianych przez Spółkę na rzecz xxx.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Strona zwróciła się z prośbą o zajęcie stanowiska w następujących kwestiach:

1. Czy słusznym jest, iż świadczone przez Dystrybutorów usługi należy zakwalifikować jako usługi pośrednictwa w dostawie towarów i jako takie, w świetle uregulowania zawartego w art. 28 ust. 5 lit. c) i ust. 6 oraz art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce...
2. Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez Dystrybutorów z tytułu świadczonych usług...
3. Czy zasadnym jest przyjęcie, iż Spółka dokonując refakturowania wydatków poniesionych z tytułu wypłaty na rzecz Dystrybutorów „Prowizji w fakturze wystawionej na rzecz xxx nie powinna wykazywać należnego podatku VAT według stawki 22%, w sytuacji gdy xxx poda Spółce numer, pod którym jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium kraju członkowskiego innego niż Polska, z uwagi na fakt, iż miejsce opodatkowania będzie w tej sytuacji w tym kraju członkowskim...

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Pytanie 1

Usługi pośrednictwa bezpośrednio związane z dostawą towarów

Zgodnie z regulacją art. 28 ust. 5 pkt c) ustawy o VAT, w odniesieniu do usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów. Niemniej jednak, mając na uwadze brzmienie ust. 6 w/w artykułu, w sytuacji gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z w/w regulacją znajduje się miejsce świadczenia omawianej usługi, miejsce świadczenia tej usługi ustala się na terytorium „państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Miejsce dokonania dostawy towarów o którym mowa w powyższym przepisie określa się na podstawie art. 22 ustawy o VAT. Zgodnie z regulacją wskazaną w ust. 1 pkt 3 tego artykułu za miejsce dostawy towarów niewysyłanych i nietransportowanych uznaje się miejsce, w którym znajdują się one w momencie dostawy.

Usługi pośrednictwa nie zostały zdefiniowane w przepisach podatkowych ani w przepisach prawa cywilnego. W konsekwencji, przy wskazywaniu istotnych elementów cechujących tego rodzaju usługi zachodzi konieczność odwołania się do powstałej na tym tle doktryny, jak również słownikowej definicji tego rodzaju działalności. Według słownika języka polskiego „pośrednictwo to m.in. „działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”. W praktyce przyjmuje się takie właśnie rozumienie tego terminu.

W opinii Spółki, charakter działalności Dystrybutorów, których zadaniem jest generowanie sprzedaży Produktów, która to sprzedaż dokonywana jest pomiędzy nowymi Dystrybutorami i Preferowanymi Klientami a Spółką zawiera właśnie elementy pośrednictwa, o którym mowa powyżej. Jakkolwiek, Spółka w praktyce spotkała się z podejściem, iż warunkiem koniecznym do uznania danej czynności za usługę pośrednictwa w rozumieniu ustawy o VAT jest posiadanie pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu kontrahenta (a takowego Dystrybutorzy nie posiadają), zdaniem Spółki podejście takie jest nieuzasadnione i nie wynika z literalnego brzmienia przytoczonych powyżej przepisów.

Stanowisko Spółki potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wskazując, iż przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c nie zawężą się tylko do pośredników posiadających pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu dostawcy towarów z ich odbiorcami. Przez usługi pośrednictwa bowiem należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak również prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą usługi a jej odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. Przepis ten wymaga natomiast, aby działania pośrednika miały bezpośredni związek z dokonaną dostawą. Z brzmienia art. 28 ust. 5 pkt 2 lit c) ustawy nie wynika, aby wskazany w nim wymóg działania w imieniu i na rzecz osób trzecich dotyczył zawierania umów, na podstawie których zrealizowane zostaną dostawy, lecz odnosi się doświadczenia usług pośrednictwa, w rezultacie których dojdzie ostatecznie do realizacji dostawy i które muszą mieć bezpośredni związek z dostawą.

Z kolei w interpretacji w/w organu z dnia 20 grudnia 2007 r. podkreślono, iż fakt że Spółka nie ma prawa do podpisywania w imieniu Wykonawcy umów pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest to jedynie ograniczenie zakresu działania wprowadzone przez Wykonawcę (usługobiorcę).

W świetle powyższych stanowisk, zdaniem Spółki, nie jest istotnym posiadanie przez Dystrybutorów umocowania do reprezentowania Spółki wobec osób trzecich. Jakkolwiek, działają oni w imieniu własnym, niemniej posługują się logo grupy Xxx, do której należy Spółka a ich działania generują przychody z tytułu sprzedaży Produktów po stronie Spółki.

Kluczowy w omawianej sytuacji jest fakt, iż działania Dystrybutorów są ściśle związane z dokonywanymi przez Spółkę dostawami Produktów, zmierzają bowiem do wzrostu sprzedaży Produktów na terytorium kraju, na którym działają Dystrybutorzy, tj. w omawianej sytuacji w Polsce, tym samym są one bezpośrednio powiązane z dokonywanymi przez Spółkę dostawami Produktów. Ponadto, na ścisłe powiązanie czynności wykonywanych przez Dystrybutorów ze sprzedażą przez Spółkę Produktów wskazuję fakt, iż poziom należnej Dystrybutorom Prowizji ustala się w oparciu o wartość sprzedaży Produktów. Brak takiej sprzedaży skutkować będzie bowiem brakiem dochodu po stronie Dystrybutorów.

Takie rozumienie przepisów potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w jednej z wydanych interpretacji, która jakkolwiek dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, to może być pomocna dla rozstrzygnięcia omawianej sytuacji. Mianowicie, w wydanej interpretacji organ podatkowy wskazał, iż również wynagrodzenie Spółki (prowizja) będzie wypłacane w wysokości x% od każdej wpłaty otrzymanej przez Wykonawcę od kontrahenta wskutek pozyskanego przez Spółkę kontraktu na roboty budowlane, co w konsekwencji oznacza, iż wynagrodzenie prowizja jest bezpośrednio związana z pozyskanym kontraktem; jeżeli transakcja nie dojdzie do skutku wynagrodzenie nie zostanie wypłacone.

W świetle powyższego zasadnym jest twierdzenie, iż fakt kalkulowania Prowizji należnej Dystrybutorom wyłącznie w oparciu o poziom sprzedaży Produktów do nowych Dystrybutorów potwierdza ścisły związek działalności Dystrybutorów z dokonywanymi przez Spółkę dostawami Produktów. W konsekwencji, zważywszy, iż dokonywane przez Spółkę dostawy Produktów mają miejsce na terytorium Polski i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, po uprzednim ich nabyciu przez Spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w świetle przytoczonych powyżej regulacji, miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Dystrybutorów jest Polska. Zdaniem Spółki zatem poprawnym jest opodatkowanie wykonywanych przez Dystrybutorów usług podatkiem VAT według stawki 22% w Polsce w świetle regulacji art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT.

Świadczenie złożone

Zważywszy na zakres czynności wykonywanych przez Dystrybutorów opisanych w powyższym stanie faktycznym, obejmują one, oprócz usług pośrednictwa, również inne czynności, w tym o charakterze marketingowym czy promocyjnym. Niemniej jednak, fakt ten, zdaniem Spółki nie wpływa na odmienną klasyfikację przedmiotowych czynności w świetle regulacji ustawy o VAT, które stanowią de facto świadczenie złożone, gdyż wszystkie te czynności maja na celu zwiększenie sprzedaży Produktów. Regulacje ustawy o VAT nie precyzują zasad opodatkowania świadczeń złożonych. Podejście organów podatkowych w tym zakresie jest zbieżne z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości . ETS w orzeczeniu C-349/965 wskazał, iż „świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inną lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze; usługę należy uznać za usługę pomocniczą jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Stanowisko takie zaadoptowały w praktyce polskie organy podatkowe co potwierdza pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którym w sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, ta wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia główne. Zatem aby ustalić charakter świadczonej usług a tym samym jej miejsce świadczenia, które determinuje miejsce opodatkowania, należy zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

W świetle powyższej argumentacji, Spółka stoi na stanowisku, iż jakkolwiek zakres czynności wykonywanych przez Dystrybutorów na terytorium Polski obejmuje pewien zespół świadczeń, przykładowo czynności o charakterze marketingowym, czy promocyjnym, zasadniczym celem wykonywanych przez nich czynności jest poszerzanie sieci dystrybucyjnej xxx i generowanie przychodów ze sprzedaży Produktów w ramach Grupy. Wartość sprzedaży Produktów osiągana w wyniku działalności Dystrybutorów jest bezpośrednim wyznacznikiem wysokości przychodów osiąganych przez Dystrybutorów z działalności prowadzonej w ramach sieci dystrybucyjnej xxx. W konsekwencji, całość świadczeń wykonywanych przez Dystrybutorów należy uznać za usługę pośrednictwa bezpośrednio związaną z dostawami Produktów dokonywanych przez Spółkę. Ponadto Spółka wskazuje, iż nawet w sytuacji zakwestionowania przez organy podatkowe przedstawionej przez nią interpretacji przepisów, opodatkowanie omawianych usług świadczonych przez Dystrybutorów na terytorium Polsce należałoby również uznać za prawidłowe. Zważywszy bowiem, iż usługi te nie spełniają przesłanek do uznania ich za żadną inną usługę, dla której ustawa o VAT przewiduje szczególne miejsce opodatkowania, w oparciu o regulację art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, należałoby je opodatkować według stawki 22% na terytorium Polski.

Pytanie 2

Zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku przysługuje w zakresie w jakim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ograniczenia prawa odliczenia podatku VAT zawiera art. 88 ust. 3a jednakże w opinii Spółki nie ma on w niniejszej sprawie zastosowania. Mając na uwadze fakt, iż Spółka, jako zarejestrowany na terytorium Polski podatnik VAT, będzie wykonywała na terytorium Polski czynności opodatkowane polegające na sprzedaży Produktów (dostawy krajowe opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22% oraz 7%), podatek VAT naliczony wskazany w fakturach wystawianych przez Dystrybutorów na Spółkę z tytułu usług pośrednictwa będzie podlegał odliczeniu na podstawie wskazanych powyżej regulacji.

Pytanie 3

Pojęcie refakturowania nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z przyjętą praktyką przyjmuje się, że refaktura oznacza fakturę wystawioną w całości lub w części dla udokumentowania odprzedaży towarów lub usług. Podejście to potwierdzają unijne przepisy dotyczące podatku VAT, jak dotąd nie zaimplementowane do ustawy o VAT. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku, w którym podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam świadczy usługę. Przepis ten jednoznacznie odnosi się do sytuacji, gdy podatnik kupuje usługę, a następnie odprzedaje ją swojemu kontrahentowi w stanie nieprzetworzonym.

Przytoczone powyżej przepisy Dyrektywy wskazują jedynie ogólne zasady pozwalające uznać kiedy dochodzi do świadczenia usługi, tj. w ich świetle wystarczającą przesłanką jest faktyczne uczestnictwo podatnika w świadczeniu usługi pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą. Zgodnie z tymi regulacjami, zdaniem Spółki zasadnym jest przyjęcie, iż jeżeli, w ramach planowanej struktury rozliczeń będzie ona brała udział w świadczeniu usługi pośrednictwa przez Dystrybutorów na rzecz xxx poprzez wypłatę należnej Prowizji, w następstwie czego dalsze rozliczenie z tego tytułu dokonywane będzie z xxx, należy uznać iż nabyła ona a następnie wyświadczyła omawianą usługę. Spółka powinna być zatem traktowana najpierw jako usługobiorca w stosunku do Dystrybutorów, a następnie jako usługodawca tej usługi w relacji z xxx, będzie zatem do facto świadczyć usługę pośrednictwa na rzecz. Odmienne traktowanie wykonywanych przez Spółkę czynności byłoby sprzeczne z przytoczonymi powyżej regulacjami Dyrektywy. W praktyce, przy braku szczegółowych regulacji w polskich przepisach podatkowych, organy podatkowe również dopuszczają możliwość refakturowania, jednakże wskazując na konieczność spełnienia pewnych warunków. W szczególności warunki te dotyczą zaistnienia następujących okoliczności:

• przedmiotem refakturowania powinny być usługi, z których nie korzysta podmiot (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura, a odsprzedaż musi być dokonana bez doliczania marży przez odsprzedającego,
• podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tych samych zasad opodatkowania jakie mają zastosowanie w stosunku do usługi refakturowanej, .
• strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.

Przy spełnieniu w/w warunków dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania. Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2008 r.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż omawiane powyżej warunki pozwalające uznać daną czynność za refakturowanie usług są jedynie przejawem zaadoptowanej przez organy podatkowe praktyki. Nie znajdują jednakże potwierdzenia w literalnym brzmieniu polskich regulacji podatkowych. Co więcej, również regulacje unijne nie precyzują obligatoryjnych warunków jakie powinny być spełnione aby rozliczenia umowne pomiędzy podmiotami gospodarczymi stanowiły refakturowanie usług.

Mając na uwadze praktyczne podejście organów podatkowych do omawianej kwestii, Spółka stoi na stanowisku, iż wskazane powyżej warunki pozwalające uznać dokonywane przez Spółkę rozliczenia z XXX za refakturę zostaną spełnione w jej sytuacji. Mianowicie, jakkolwiek Spółka jest częściowym beneficjentem wykonywanych przez Dystrybutorów usług pośrednictwa, finalnym i głównym odbiorcą świadczonych przez Dystrybutorów usług jest, z którym zawierane są umowy przez Dystrybutorów.

Zgodnie z informacją wskazaną w stanie faktycznym, Spółka wystawiać będzie faktury na xxx z tytułu rozliczenia wypłat dokonywanych na rzecz Dystrybutorów bez doliczania jakiejkolwiek marży, w wysokości odpowiadającej poniesionym w tym zakresie wydatków. Zgodnie z przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zasady opodatkowania refakturowanej usługi powinny odpowiadać zasadom opodatkowania usługi pierwotnej. Tym samym w omawianej sytuacji należy dokonać analizy miejsca opodatkowania refakturowanej usługi tj. świadczonej na rzecz xxx. Zważywszy, iż refakturowaniu podlega usługa identyczna jak pierwotnie nabyta przez Spółkę od Dystrybutorów, tj. usługa pośrednictwa bezpośrednio związana z dostawami. Produktów, miejscem opodatkowania tej usługi co do zasady jest Polska zgodnie z brzmieniem. regulacji art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy o VAT. Niemniej jednak, w sytuacji gdy xxx, na rzecz którego Spółka będzie wystawiała fakturę, poda Spółce numer pod którym jest zarejestrowany na terytorium kraju innego niż Polska, tj. w omawianej sytuacji w Holandii, miejscem opodatkowania omawianej usługi będzie Holandia. W konsekwencji, Spółka wystawiać będzie na xxx faktury bez doliczania podatku VAT. Omawiany przez Spółkę sposób rozliczeń z tytułu wypłacanej Dystrybutorom Prowizji znajduje również potwierdzenie w brzmieniu Zasad i Procedur, który to dokument stanowi integralną część Umów zawieranych pomiędzy Dystrybutorami, xxx a Spółką Zatem, ostatni z wskazanych powyżej warunków branych pod uwagę przez organy podatkowe celem ustalenia czy w omawianej sytuacji doszło do refaktury nabytych przez Spółkę usług również należy uznać za spełniony.

Reasumując, w opinii Spółki, dokonując rozliczeń w ramach przyjętych w Grupie ustaleń polegających na wypłacaniu na rzecz Dystrybutorów należnym im kwot Prowizji, w następstwie czego Spółka wystawia następnie faktury na rzecz xxx w takiej samej kwocie, bez doliczania marży z tego tytułu, Spółka dokonuje refaktury nabytych uprzednio usług od Dystrybutorów. Spółka powinna zatem dokonać opodatkowania omawianych usług adekwatnie do charakteru usług nabytych uprzednio od Dystrybutorów. Zasadniczo zatem usługi te, jako stanowiące pośrednictwo w dostawie towarów podlegają opodatkowaniu w Polsce stawką podatku VAT w wysokości 22%. Niemniej jednak, mając na uwadze regulacje art. 28 ust. 6 ustawy o VAT, w sytuacji gdy XXX poda Spółce numer pod którym jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w kraju członkowskim, innym niż Polska, usługi te powinny zostać opodatkowane w kraju, który wydął ten numer, tj. w omawianej sytuacji w Holandii. Zatem, faktura wystawiona przez Spółkę na xxx nie powinna zawierać kwoty podatku VAT, gdyż ten zostanie rozliczony przez xxx w Holandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza się co następuje:

Ad. 1

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podlega:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2. eksport towarów,
3. import towarów,
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiotem zapytania jest świadczenie usług pośrednictwa w dostawie towarów na terytorium Polski. W myśl art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy, w przypadku świadczenia usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów – z zastrzeżeniem ust. 6. Z przepisu ust. 6 art. 28 wynika, iż w przypadku, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z art. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

W wyniku analizy powyższych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż cytowany przepis art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy nie zawęża się tylko do pośredników posiadających pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu dostawcy towarów z ich odbiorcami. Przez usługi pośrednictwa bowiem, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zespół czynności, które mogą być zarówno czynnościami natury faktycznej, jak i prawnej, jeżeli w ich wyniku dojdzie do nawiązania stosunku prawnego (umownego) pomiędzy dostawcą usługi, a jej odbiorcą, w konsekwencji czego nastąpi dostawa towarów. Przepis ten wymaga natomiast, aby działania pośrednika miały bezpośredni związek z dokonaną dostawą. Z brzmienia art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy nie wynika, aby wskazany w nim wymóg działania w imieniu i na rzecz osób trzecich dotyczył zawierania umów, na podstawie których zrealizowane zostaną dostawy, lecz odnosi się do świadczenia usług pośrednictwa, w rezultacie których dojdzie ostatecznie do zrealizowania dostawy i które muszą mieć bezpośredni związek z tą dostawą. Dyspozycją tego przepisu nie będą zatem objęte, z jednej strony takie działania, które pośrednik, w szerokim znaczeniu tego słowa, będzie podejmował wobec odbiorcy usługi w imieniu własnym, lecz na rzecz (na rachunek) usługobiorcy, a z drugiej strony eliminował będzie również takie działania, które określony podmiot będzie podejmował w stosunku do potencjalnych odbiorców, np. samorzutnie, bez uzgodnienia z usługodawcą i bez posiadania stosownego umocowania z jego strony do działania i dokonywania czynności na jego rzecz, a które w efekcie również mogą prowadzić do wyświadczenia usług. Natomiast użyty w tym przepisie wymóg, „działania w imieniu osób trzecich" (w tym przypadku usługodawcy) należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa, przy czym jest on spełniony nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów, lecz również w przypadku istnienia umocowania ze strony usługodawcy do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Dystrybutorzy będą m.in. nabywać na terytorium Polski od wnioskodawcy towary w celu ich dalszej odsprzedaży. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie dojdzie do zmiany miejsca świadczenia usług pośrednictwa, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 28 ust. 6 ustawy.

Reasumując, miejscem świadczenia usług pośrednictwa w dostawie towarów świadczonych przez dystrybutorów będzie terytorium polski, zatem stanowisko wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie przywołanych przez wnioskodawcę w opisie własnego stanowiska interpretacji oraz wyroków, tutejszy organ informuje, iż wydane interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w danej konkretnej sytuacji, nie mogą być zatem źródłem prawa dla sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Oczywiście wyrażają one jakiś pogląd i jest on brany pod uwagę przy rozstrzyganiu, ale nie może stanowić podstawy wydanej interpretacji. Dyrektorzy Izb Skarbowych oceniali każdą sytuację indywidualnie, podejmowali decyzje w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma kompetencji do prowadzenia postępowania dowodowego czy porównawczego, opiera się tylko i wyłącznie na przedstawionym stanie faktycznym korzystając oczywiście z dorobku orzecznictwa sądów i innych organów podatkowych, ale ostateczna decyzja jest podejmowana o konkretne dane zawarte we wniosku.

W kwestii związanej z prawidłową klasyfikacją usług (świadczeniem złożonym) wyjaśnia się, iż zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. U. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11) do zaklasyfikowania usług lub wyrobów zobowiązany jest odpowiednio usługodawca lub producent (importer) danego wyrobu. Również przepis pkt 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowi, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (względnie usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Tutejszy organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do zmiany klasyfikacji statystycznej usług wymienionych we wniosku Strony.

W świetle powyższego udzielono odpowiedzi przyjmując, iż zapytanie dotyczyło miejsca świadczenia usług pośrednictwa w dostawie towarów.

Ad. 2

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostały w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Według art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, pod warunkiem, iż wydatki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują kwestii refakturowania kosztów. Należy więc w tej sytuacji odwołać się do zapisu zawartego w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Przyjęta praktyka i orzecznictwo dopuszczają sytuacje, w których koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, poprzez wystawianie tzw. „refaktur".

Należy przyjąć, iż refakturowanie polega na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi, odsprzedaży usług bez doliczania marży, a celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. „Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie więc ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

Przyjmuje się, że z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy występują następujące okoliczności:

• przedmiotem refakturowania są usługi, z których nie korzysta podmiot (lub korzysta w części), na którego wystawiona jest pierwotna faktura,

• sprzedaż (odsprzedaż) musi być dokonana po cenie zakupu, bez marży narzuconej przez odsprzedającego,

• podmiot, który dokonuje refakturowania, wystawia na rzecz nabywcy fakturę (refakturę) z uwzględnieniem tej samej stawki podatku VAT (bądź stosuje zwolnienie od podatku), która jest na fakturze pierwotnej wystawionej przez usługodawcę,

• strony łączy umowa o charakterze zasadniczym, która zawiera zastrzeżenie o odrębnym rozliczaniu (refakturowaniu) danego rodzaju czynności, które służą realizacji tej umowy.
  
  

Przy spełnieniu powyższych warunków dana usługa może być przedmiotem odsprzedaży w drodze refakturowania, zobowiązując refakturującego do zastosowania tej samej stawki, co stawka, według której usługi zostały opodatkowane przez usługodawcę faktycznie świadczącego tę usługę. W sytuacji, gdy charakter usług zarówno nabywanych, jak i świadczonych przez Stronę jest tożsamy, usługi te powinny być zaliczane do tego samego ugrupowania w ramach klasyfikacji statystycznych. Stosownie zaś do art. 8 ust. 3 ww. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, iż Spółka odsprzedaży będzie dokonywała bez doliczenia marży, refaktury będą wystawione na rzecz nabywcy (kontrahenci spoza terytorium Polski) z adnotacją, iż podatek rozlicza nabywca. Refakturowanie będzie wynikało z zawartej umowy.

Zatem, jeżeli zostaną spełnione wszystkie czynniki decydujące o uznaniu danej czynności za odsprzedaż usług, to w omawianym przypadku można będzie mówić o czynności refakturowania. W przypadku refakturowania usługi na rzecz kontrahenta zagranicznego, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, dokonując tej czynności należy uwzględnić przepisy dotyczące miejsca świadczenia usługi.

W myśl art. 28 ust. 5 pkt 2 lit. c) ustawy, w przypadku świadczenia usług wykonywanych przez pośredników, działających w imieniu i na rzecz osób trzecich, związanych bezpośrednio z dostawą towarów – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce dokonania dostawy towarów – z zastrzeżeniem ust. 6. Z przepisu ust. 6 art. 28 wynika, iż w przypadku, gdy nabywca usługi podał dla tej czynności świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym zgodnie z art. 5 ma miejsce świadczenia usługa, miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia refakturowanych usług będzie terytorium kraju, gdzie podmiot z Grupy (usługobiorca) mają siedzibę i tam też powinna być opodatkowana usługa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.