INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2008r. (data wpływu 11 sierpnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach dokumentujących nabycie opisanych we wniosku usług w momencie ich nabycia - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach dokumentujących nabycie opisanych we wniosku usług w momencie ich nabycia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce, która prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowej w posiadanym centrum handlowym (C). C to wielofunkcyjne centrum z szeroką ofertą handlową w którym 2/3 powierzchni, przeznaczono na rozrywkę i wypoczynek oraz małe i średniej wielkości sklepy, a tylko 1/3 na sklepy wielopowierzchniowe. W C można wydzielić część rozrywkową, gastronomiczną, sportową oraz największą część handlową (ok. 250 lokali i punktów handlowych łącznie). W związku z tym Wnioskodawca posiada bardzo dużą liczbę najemców.

W związku z powyższym, działalność gospodarcza prowadzona przez niego wymaga zapewnienia profesjonalnych usług zewnętrznych w takim zakresie jak:

1. obsługa finansowo - księgowa Spółki, w tym m.in.:
   - analiza i kalkulacja finansowa,
   - analiza i przygotowywanie sprawozdań finansowych,
   - doradztwo w zakresie przyjętych metod księgowych,
   - wsparcie w tworzeniu dokumentacji księgowej,
   - negocjacje z bankami związane z finansowaniem Spółki i instrumentami finansowymi,
   - bieżące monitorowanie spełniania warunków zawartych w umowie kredytowej,
   - bieżące monitorowanie pożyczek udzielonych Spółce.
   
2. zarządzanie centrum handlowym, w tym m.in.:
   - analiza i weryfikacja budżetów dotyczących opłat eksploatacyjnych i marketingowych dla najemców,
   - nadzór nad systemem płatniczym faktur z tytułu wynajmu powierzchni handlowej,
   - analiza i weryfikacja kalkulacji kosztowych związanych z utrzymaniem centrum handlowego,
   - analiza i weryfikacja kalkulacji kosztowych związanych z najemcami (dotyczącymi modernizacji, aranżacji i przystosowania),
   - prowadzenie negocjacji i rozwiązywanie kwestii spornych z najemcami.
   
3. doradztwo prawno - podatkowe, w tym m.in.:
   - analiza umów i projektów umów z najemcami,
   - wsparcie w ramach przeglądów podatkowych prowadzonych w Spółce (dotyczących Spółki),
   - analiza potencjalnych sposobów finansowania działalności centrum handlowego z prawnopodatkowej perspektywy.
   
   

Wnioskodawca wskazał też, że należy do grupy kapitałowej X specjalizującej się w działalności na rynku nieruchomości. Spółki funkcjonujące w ramach grupy kapitałowej X realizują przyjęte w ramach grupy założenia korzystania z profesjonalnych usług związanych z tym profilem działalności.

W związku z powyższym, w 2005 roku zawarł umowę na świadczenie usług we wskazanym powyżej zakresie (dalej "Umowa") ze spółką (dalej "Usługodawca"). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Na podstawie tej umowy „Uslugodawca” świadczy na jego rzecz wyżej wymienione usługi.

Wskazał, też, że „Usługodawca” jest spółką akcyjną prawa austriackiego, zarejestrowanym w Austrii podatnikiem podatku od wartości dodanej. Od 2007 roku „Usługodawca” jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie S.A. Jako podmiot działający na rynku regulowanym (GPW) ma do wypełnienia obowiązki informacyjne takie jak: przekazywanie raportów finansowych kwartalnych, półrocznych i rocznych, a ponadto wszelkich znaczących informacji, które mogą wpłynąć na cenę papieru wartościowego. Informacje w pierwszej kolejności przekazywane są do Komisji Nadzoru Finansowego oraz do spółki prowadzącej rynek regulowany (GPW).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedstawia raporty okresowe i bieżące, które odnoszą się do aktualnych wydarzeń i skierowane są do inwestorów.

Wnioskodawca wskazał też, że usługodawca zajmuje się kompleksową obsługą oraz inwestycjami w nieruchomości, koncentrując swoją działalność na rynkach wschodnioeuropejskich. Dokonuje inwestycji w istniejące projekty (tzn. ukończone i przynoszące dochód nieruchomości), oraz projekty deweloperskie w całym zakresie zróżnicowanych sektorów rynku nieruchomości (budynki biurowe, centra sprzedaży detalicznej).

Wynagrodzenie, zgodnie z treścią Umowy kalkulowane jest na zasadzie koszt - plus. Podstawę do ustalenia wynagrodzenia stanowią wszystkie koszty poniesione przez Usługodawcę w związku ze świadczeniem opisywanych usług. Marża została ustalona na poziomie 2%. Wnioskodawca wskazał, że jest obciążany za ww. usługi w formie faktur wystawianych przez Usługodawcę.

Wnioskodawca stwierdził, że Zarząd reprezentuje bardzo rygorystyczne podejście do kwestii podatkowych. Celem przyjętej w tym zakresie polityki jest zapewnienie maksymalnej prawidłowości rozliczeń podatkowych odnoszących się do podatków bezpośrednich oraz pośrednich. Zgodnie z tą polityką Zarząd podjął decyzję, iż wydatki z tytułu zakupu usług od Usługodawcy nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca jest w trakcie przygotowywania dokumentacji dotyczącej wspomnianych usług, które jego zdaniem pozwolą bez ryzyka na uznanie ww. kosztów jako kosztów uzyskania przychodów, mimo iż transakcja jest zawarta z podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (dalej "ustawa o CIT"). Ryzyko to związane jest z regulacjami zawartymi w art. 9a oraz art. 11 ustawy o CIT, a dotyczącymi cen transakcyjnych w umowach z podmiotami powiązanymi. Stwierdził, że podkreślenia wymaga, iż zamierza dokonać odpowiedniej korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów w momencie, kiedy odpowiednia dokumentacja dla powyższych usług i wymagana przez ustawę o CIT zostanie w pełni przygotowana.

Wnioskodawca wskazał też, że z tytułu zakupu usług od podmiotu austriackiego, zgodnie z regulacją art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (dalej: "ustawa o VAT"), nalicza w Polsce podatek od towarów i usług (dalej "podatek VAT"). Zgodnie z decyzją Zarządu podatek VAT nie był odliczany. Decyzja powyższa wynikała z błędnego rozumienia przepisów ustawy o VAT, polegającego na przyjęciu, iż niezbędnym warunkiem istnienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabywanych usług, jest zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach dokumentujących nabycie wspomnianych wyżej usług od „Usługodawcy” w momencie ich nabycia...

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od faktu zaliczenia wydatków na nabycie usług od Usługodawcy do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby opodatkowania podatkiem CIT, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia wskazanych usług już w momencie ich nabycia i wykazania w deklaracjach VAT-7 naliczonego podatku VAT, wynikającego z nabycia wyżej wskazanych usług.
Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT statuującego podstawową dla systemu VAT zasadę realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem tego odliczenia jest istnienie związku zakupionych towarów i usług ze świadczeniem czynności opodatkowanych. Przepis ten stanowi, iż "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124".
Natomiast zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego".
Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten jednakże znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy dany wydatek nie może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów z powodu jego przedmiotowego charakteru (np. wydatki na kary i odszkodowania), a nie z powodu subiektywnych elementów wynikających z danej sytuacji (np. decyzja podatnika o nieodliczaniu kosztu wynikająca z niejasnych przepisów). W przedmiotowej sytuacji mamy do czynienia z drugą ze wskazanych opcji, dlatego też Spółka uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesieniem kosztów, które zostaną odpowiednio udokumentowane.
Ponadto jego zdaniem, taki kształt regulacji ograniczającej możliwość odliczenia podatku naliczonego, sprzeczny jest z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z treścią poprzednio obowiązujących przepisów art. 17-20 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "Szósta Dyrektywa") oraz przepisami art. 167-192 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112"), nie ma w regulacjach krajowych, stanowiących implementację dyrektyw do krajowego porządku prawnego, miejsca dla takiego ograniczenia obliczalności podatku VAT naliczonego, jakie przewidziane jest w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W związku z powyższym Spółka stwierdza, iż krajowe regulacje w tym zakresie - jako sprzeczne z podstawowymi zasadami neutralności i proporcjonalności przyjętymi w europejskiej przestrzeni harmonizacji podatku od wartości dodanej - powinny zostać pominięte przy ocenie prawnej przedstawionego do oceny stanu faktycznego. W konsekwencji powinien być uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym.
Wnioskodawca stwierdził, że o zasadności jego stanowiska świadczą następujące argumenty.

Zastosowanie regulacji Wspólnotowych

Polska na mocy Traktatu Akcesyjnego zawartego w dniu 16 kwietnia 2003r., od dnia przystąpienia do UE jest związana całym acquis communautaire, w tym jest adresatem dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 2 marca 1957r. o ile takie dyrektywy skierowane są do wszystkich państw członkowskich (art. 53 Traktatu Akcesyjnego).
Zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnieniu" (B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004, s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 10 TWE (zasada solidarności – lojalności). Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990r. C-106/89 Marleasing/Comercial Internacional de Alimentacion C-340/89, ECR 1991, s I-2357).
W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to wówczas – mając na względzie ściśle powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Przykładem analizy bezpośredniego skutku dyrektyw jest wyrok ETS w sprawie Ursula Becker vs Finanzamt Munster-Innenstadt z dnia 19 stycznia 1982r. (sygn. 8/81), w którym Trybunał stwierdził: „Gdy Szósta Dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych w niekwestionowany sposób przyznaje państwom członkowskim zróżnicowane poziomy dyskrecjonalności w zakresie implementacji jej przepisów osoby indywidualne nie mogą być z tego powodu pozbawione prawa do powołania się na jakikolwiek jej przepis, który znajduje zastosowanie w ich sprawie i może być zastosowany samodzielnie w oderwaniu od całości regulacji. Stanowi, to minimum gwarancji dla osób, które w przeciwnym wypadku byłyby poszkodowane przez niewłaściwą implementację dyrektywy i jest konsekwencją wiążącego charakteru obowiązku nałożonego na państwa członkowskie przez art. 189 paragraf 3 Traktatu (obecnie art. 249 paragraf 3 Traktatu). Obowiązek ten stałby się całkowicie nieefektywny, gdyby państwo członkowskie było uprawnione uchylić, jako rezultat swojego zaniechania, nawet te skutki, które wynikają z pewnych postanowień dyrektywy, dających się zidentyfikować w przedmiotowej kwestii". W późniejszych orzeczeniach ETS wielokrotnie powtarzał cytowane stanowisko.
Wnioskodawca stwierdził, iż w takim stanie rzeczy, bez wątpienia należy w świetle zaprezentowanej argumentacji przy konstruowaniu oceny prawnej przedmiotowego stanu faktycznego, uwzględnić regulacje prawa wspólnotowego zawarte w szóstej Dyrektywie oraz Dyrektywie 112, jako mające pierwszeństwo przed niezgodnymi z nimi – niekorzystnymi dla podatnika – regulacjami prawa krajowego.

Zasady neutralności i proporcjonalności

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że analiza orzecznictwa ETS wskazuje także, że zasady powszechności i neutralności VAT wyrażone w preambule i art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, stanowią najważniejsze zasady przy interpretacji Szóstej Dyrektywy oraz Dyrektywy 112. Zasada neutralności VAT wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu. Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy art. 17-20 Szóstej Dyrektywy oraz art. 167-192 Dyrektywy 112. Z powołanych przepisów niewątpliwie wynika, że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Jednocześnie orzecznictwo ETS mocno podkreśla konieczność zapewnienia jednolitego systemu VAT w państwach członkowskich, zwłaszcza w zakresie prawa do odliczenia podatku i wyłączeń oraz ograniczeń tego prawa.
Wskazał, że wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami Szóstej Dyrektywy oraz Dyrektywy 112. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie jako fundamentalne prawo podatnika, co zostało potwierdzone w szeregu orzeczeń ETS. W uzasadnieniu orzeczenia ETS z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 DA. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen vs. Minister van Financien (LEX nr 83909) wskazano, iż "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.
W orzeczeniu z 22 lutego 2001r. w sprawie C-408/98 Abbey National vs Commissioners of Customs Excise (LEX 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT z przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ, gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku. Skoro tak, to jedynie we wskazanych w Szóstej Dyrektywie sytuacjach i na mocy specjalnych procedur państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia tego prawa (wyrok ETS z dnia 6 lipca 1995r., sprawa C-62/93 BP Soupergaz, pkt 42, C-177/99 sprawa Ampafrance S.A/Directeeur des service fiscaux de Maine-de Loire oraz C-181/99 Sanofi Synthelabo/Directeur des service fiscaux du Val-de-Marne).

Wnioskodawca stwierdził, że regulacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje na normatywne powiązanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że pozbawiają one podatnika prawa do odliczenia VAT na skutek zaliczalności tych wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wskazuje na to, iż obecnie status wydatków określono w trybie przypuszczającym. Nie jest więc ważne, czy dany podatnik w konkretnej sytuacji może zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie do odliczenia podatku wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - stoi w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi w zakresie VAT. Stwierdził, że kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami Szóstej Dyrektywy oraz Dyrektywy 112, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej, jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. W wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono, iż system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług. Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.
Klarowne stanowisko w kwestii odliczalności podatku naliczonego związanego z wydatkami niestanowiącymi kosztu uzyskania przychodów, zajął w wyroku z dnia 30 kwietnia 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 173/08). W uzasadnieniu wyroku czytamy: "(...) Sąd odmawia zastosowania art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r. ze względu na sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112) jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT". Z takim stanowiskiem Sądu należy się w całej rozciągłości zgodzić. Powinno ono stanowić wytyczną dla praktyki decyzyjnej organów podatkowych i praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych.

W świetle powyższego Wnioskodawca stwierdził, iż zasady neutralności i proporcjonalności rządzące wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej nakazują pominięcie niezgodnych z nimi norm prawa krajowego. W przedmiotowej sprawie takim przepisem prawa krajowego jest art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który w niedopuszczalny sposób ogranicza prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego. Z tego powodu Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem od Usługodawcy wskazanych na wstępie usług.

Wydatki poniesione przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów

Niezależnie od wyżej wskazanych argumentów wskazujących na niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z regulacjami prawa europejskiego, Wnioskodawca stwierdził, iż pragnie również zwrócić uwagę na obiektywny charakter ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Otóż przepis ten stanowi odesłanie do zasady ogólnej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz do katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Do żadnej z tych kategorii nie należą wydatki poniesione przez niego w związku z nabyciem usług od Usługodawcy, dlatego jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu ich zakupu.
Wnioskodawca stwierdził, ze wskazania wymaga, iż użycie przez ustawodawcę trybu przypuszczającego wyklucza z prawa do odliczenia jedynie te spośród wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub są wprost wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Kategorie powyższe zawierają wskazanie obiektywnych kryteriów, według których dokonuje się oceny czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów. W stosunku do wszystkich wydatków nienależących do dwóch powyższych kategorii podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia na potrzeby podatku CIT.
Taki właśnie charakter mają wydatki poniesione przez niego na nabycie usług od Usługodawcy. Spełniają one warunki z art. 15 ust. 1 i jednocześnie nie są wymienione w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, dlatego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zatem podatek VAT naliczony przy ich nabyciu podlega odliczeniu.
W analizowanym stanie faktycznym, wydatki na nabycie usług od Usługodawcy nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów decyzją Zarządu. Podjęcie takiej decyzji spowodowane było chęcią ograniczenia ryzyka zakwestionowana rozliczeń podatkowych. Wnioskodawca wskazał, że podkreślić należy, iż po przygotowaniu odpowiedniej dokumentacji Wnioskodawca ma zamiar zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby podatku CIT.
Wnioskodawca stwierdził, iż z powyższego wnioskować należy, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o „VAT" należy interpretować w taki sposób, że uniemożliwia on odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym (od osób fizycznych albo prawnych) definitywnie i z obiektywnych względów wyłącza dany wydatek z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Nie dotyczy to w konsekwencji takiej sytuacji, gdy podatnik nie zalicza danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jedynie w wyniku błędu czy chęci ograniczenia ryzyka zakwestionowania jego rozliczeń przez organy podatkowe etc.
Wnioskodawca wskazał, że analogiczną sytuację związaną z charakterem ograniczenia z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 lutego 2007r. (sygn. I SA/Kr 1628/06), w którego uzasadnieniu Sąd stwierdził: "Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, w których podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jedynie z powodu przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył".
Zatem, skoro wydatki poniesione przez niego, a objęte zakresem niniejszego wniosku, stanowią koszt pośredni podatnika odliczalny w momencie poniesienia, to z tym momentem podatnik uprawniony jest także do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z poniesieniem tych wydatków, gdyż są to wydatki związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca stwierdził, iż w świetle powyższego, jego stanowisko wyrażone na wstępie zasługuje na uznanie za w pełni zasadne, dlatego uzasadnione jest wydanie indywidualnej interpretacji uznającej w całości stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniemust.3-7:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   a) z tytułu nabycia towarów i usług,
   b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego
   c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
   
2. w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
   
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
   
4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
   
   

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy przewidują jednak sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.
I tak w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.
Tut. organ pragnie zatem stwierdzić, że zgodnie z ww. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, a w przypadku importu z dokumentu celnego. Jednakże może z tego prawa korzystać w granicach zakreślonych przepisami prawa.

Zatem, mając na względzie ww. przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko Wnioskodawcy, jakoby niezależnie od faktu zaliczenia wydatków na nabycie usług (wymienionych we wniosku) do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby opodatkowania podatkiem CIT przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie ich nabycia, należy uznać za nieprawidłowe.
Należy tutaj powołać się na przepis art. 17(6) zdanie trzecie Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.), w myśl którego do czasu wejścia powyższych regulacji (listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku), Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Podobne regulacje zawarte zostały w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Niniejszą regulację należy rozumieć w ten sposób, że krajowy akt prawny implementujący dyrektywę może co najwyżej utrzymywać dotychczasowe wyłączenia i ograniczenia, nie może zaś pogorszyć sytuacji podatników w odniesieniu do przepisów dotychczasowych.
Komentowany przepis odnosi się do momentu wejścia w życie dyrektywy dla danego państwa członkowskiego. Momentem „wejścia w życie dyrektywy” dla Polski (państwa przystępującego dla wspólnoty już po pierwotnym terminie jej wejścia w życie był moment akcesji. Tak więc terminem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady dla Polski był dzień 1 maja 2004r., jako, że wówczas nasz kraj przystąpił do Wspólnoty Europejskiej.W tym miejscu należy stwierdzić, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004r. przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Tak więc podobnie jak w ustawie z 1993r., także w obowiązującej obecnie ustawie o podatku od towarów i usług utrzymano brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Tak więc należy stwierdzić, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z prawem unijnym.

Natomiast odnosząc się do kwestii bezpośredniego zastosowania regulacji Wspólnotowych, tut. organ zauważa, że przepisy Dyrektywy Rady w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakimi cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Polski ustawodawca, wprowadzając postanowienia Szóstej Dyrektywy (zastąpionej Dyrektywą 2006/112/WE Rady) do polskiego systemu prawa, uchwalił ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, która ma podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania tym podatkiem, stąd też stanowisko co do pierwszeństwa Dyrektywy w stosunku do przepisów krajowych jest nieprawidłowe.
Ponadto tut. organ podkreśla, iż zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przez ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Jak podkreślił zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 705/05 orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. To zadaniem sądu polskiego jest, w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. A zatem nie zawsze sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania. Takie samo stanowisko, jak zaprezentowane powyżej wyraził także WSA w wyroku z dnia 2 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06.
W tym miejscu tut. organ zwraca uwagę na pogląd WSA przedstawiony w wyroku z dnia 15 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 929/07: „Organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa. <…> Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. Sądy (art. 10 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską) mają obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle traktatu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (K.Czapska, Zasada pośredniej skuteczności, Rzeczpospolita 22 listopada 2004). <…> Nieosiągnięcie celów dyrektywy, a więc nieprawidłowa ich implementacja nie może powodować, iż w takich sytuacjach zawsze norma prawa krajowego sprzeczna z normą prawa wspólnotowego nie będzie normą obowiązującą.”

Tut. organ pragnie ponownie zauważyć, iż, zgodnie z zasadą neutralności podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, a nie obowiązek. Podatnik może z tego prawa korzystać tylko w granicach zakreślonych przepisami prawa.
Jeżeli więc poniesione przez podatnika wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to stosownie do ww. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tychże wydatków Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach: 50/87, C-268/83, C-408/98, 62/93, 177/99, 181/99) tut. organ pragnie zauważyć, iż orzeczenia te nie zostały wydane w podobnym do przedmiotowej sprawy stanie faktycznym, zatem orzeczenia te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Jednocześnie tut. organ pragnie zauważyć, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru obowiązującego prawa.
Zauważa się też, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.
Mając na względzie powyższe należy więc stwierdzić, iż bez znaczenia dla sprawy są powoływane przez Wnioskodawcę wyroki sądów.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż Wnioskodawca podjął decyzję o niezaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków, chociaż co do zasady w jego ocenie stanowią one koszt uzyskania przychodu. Decyzja ta spowodowana była chęcią ograniczenia ryzyka zakwestionowania rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy. Jednakże Wnioskodawca podkreślił, iż po przygotowaniu odpowiedniej dokumentacji ma zamiar zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby podatku CIT. Wnioskodawca wskazał, też, że przedmiotowe wydatki związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż powyższy przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w przypadkach, gdy określonego wydatku, co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodów z danego źródła przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Użycie bowiem trybu warunkowego – „ nie mogłyby być” – należy rozumieć jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Przyjęte zatem rozwiązanie podkreśla hipotetyczność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów odnosząc je w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, które nie jest zabronione w odniesieniu do tego wydatku.
Nie jest zatem ważne, czy dany podatnik w konkretnej sytuacji nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pewnego wydatku, lecz to, czy wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu w ujęciu modelowym. Bowiem tylko nieuznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w ujęciu modelowym pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego.
Należy tutaj jednak wskazać, iż przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga co do prawidłowości zaliczenia poniesionych przez Wnioskodawcę (wymienionych we wniosku) wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uzyskanie interpretacji w zakresie prawidłowości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu może nastąpić poprzez złożenie wniosku w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga także kwestii co do miejsca świadczenia usług wymienionych we wniosku (miejsca opodatkowania usług), ponieważ nie było to przedmiotem zapytania. Dlatego też informacja Wnioskodawcy, iż stosuje regulację określoną w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przyjęto tylko jako element opisu stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej.