INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2008 r. (data wpływu 29.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie stosowania wydanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ordynacji podatkowej w zakresie stosowania wydanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą od 1999 r. Spółka zajmuje się w przeważającej części tzw. „deweloperką”, tzn. budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i lokali użytkowych wraz z udziałem w gruncie przynależnym do tych lokali.

Obecnie Spółka realizuje budowę jednego osiedla mieszkaniowego (z lokalami mieszkaniowymi i użytkowymi), składającego się z 7 budynków. Spółka otrzymała pozwolenie na budowę całego osiedla w dniu 03.01.2007 r.

Rozpoczęcie budowy budynku nr 2 nastąpiło 02.04.2007 r., przewidywany termin oddania budynku do użytku nastąpi sukcesywnie klatkami – pierwsza klatka - 30.06.2008 r., ostatnia klatka - 30.11.2008 r. Rozpoczęcie budowy budynku nr 6 nastąpiło 13.03.2007 r., przewidywany termin oddania budynku do użytku - 31.12.2008 r. Rozpoczęcie budowy budynku nr 7 nastąpiło 13.03.2007 r., przewidywany termin oddania do użytku - 31.10.2008 r.

Spółka wystąpiła w latach 2007 - 2008 z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych m.in. w następujących sprawach:

1. wniosek z dnia 12.03.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy za koszty bezpośrednio związane z przychodami można uznać – w przypadku sprzedaży produktów – koszt wytworzenia produktu,
2. wniosek z dnia 19.05.2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Spółka na powyższe wnioski otrzymała następujące odpowiedzi:

1. postanowienie z dnia 15.06.2007 r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto – sygn. EDA/423-41/07,
2. interpretację indywidualną z dnia 22.08.2008 r. wydaną przez Izbę Skarbową w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – sygn. ILPB3/423-311/08-4/DS, ILPB3/423-311/08-5/DS.

Pierwszy z ww. wniosków, tj. wniosek z dnia 12.03.2007 r. został złożony przez Spółkę tuż przed rozpoczęciem budowy. W marcu 2007 r. Spółka była, przekonana, że budowa osiedla zostanie zrealizowana zgodnie z planem, tj. zakończenie budowy nastąpi w grudniu 2009 r. i że do tego czasu większość lokali zostanie sprzedanych (w marcu 2007 r. było bardzo duże zainteresowanie lokalami ze strony potencjalnych nabywców).

Niestety Spółce nie uda się zrealizować tego planu. Zainteresowanie zakupem nowych lokali mieszkalnych okazało się tak małe, że Spółka musiała podjąć decyzję o wstrzymaniu budowy 4 z 7 planowanych do realizacji budynków. Na dzień dzisiejszy, w trakcie budowy są 3 budynki, a mianowicie budynek nr 2, 6 i 7. Budowa budynków nr 4 oraz nr 5 została już rozpoczęta (tj. wybudowano już fundamenty), ale ich budowa została wstrzymana ze względu na sytuację rynkową. Spółka rozpocznie (ewentualnie wznowi) budowę pozostałych budynków w zależności od sytuacji na rynku nieruchomości.

Pisząc pierwszy wniosek z marca 2007 r. Spółka nie zdawała sobie sprawy z tego co się wydarzy w okresie marzec 2007 – maj 2008.

W związku z powyższym, Spółka w tym pierwszym wniosku opisała ogólnie stan faktyczny i zadała ogólne pytania dotyczące m.in. kwestii, co należy uznać za koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami. Przy czym w odniesieniu do opisu co wchodzi w skład kosztu wytworzenia produktu Spółka wymieniła rodzaje kosztów, które powiększają wartość wytworzonych produktów. Należy zaznaczyć, że w tamtym stanie faktycznym Spółka nie opisała, że budowa osiedla będzie rozłożona w czasie na przestrzeni kilku lat, ponieważ Spółka o tym nie wiedziała. Założenie było takie, żeby osiedle wybudować w przeciągu ok. 2,5 lat.

Spółka w odpowiedzi na ten pierwszy wniosek otrzymała postanowienie z Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto, że stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe. Przy czym należy podkreślić, że w postanowieniu tym organ podatkowy uzasadnił swoją odpowiedź tym, „że to w gestii podatnika jest dokładne określenie kosztów pośrednich i bezpośrednich (w zależności m.in. od sposobu i zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych, rodzaju prowadzonej działalności)”.

W związku z powyższym, że sytuacja Spółki (a zatem również i stan faktyczny) się zmieniła oraz że w odpowiedzi na pierwszy wniosek głównym zaleceniem organu podatkowego, który wydał postanowienie, było posługiwanie się przede wszystkim przepisami ustawy o rachunkowości, Spółka w dniu 19.05.2008 r. złożyła drugi wniosek, w którym przedstawiła zmieniony stan faktyczny (już nie ogólny, ale bardzo szczegółowy).

W dniu 26.08.2008 r. Spółka otrzymała interpretacje indywidualne z dnia 22.08.2008 r. wydane przez Izbę Skarbową w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej Lesznie – sygn. ILPB3/423-311/08-4/DS, ILPB3/423-311/08-5/DS. W interpretacjach tych stwierdzono, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w opisanym stanie faktycznym.

W związku z powyższym, Spółka otrzymała dwie różne od siebie odpowiedzi, tj. najpierw od Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto postanowienie z dnia 15.06.2007 r. sygn. EDA/423-41/07, a potem Spółka otrzymała interpretacje indywidualne z dnia 22.08.2008 r. wydane przez Izbę Skarbową w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – sygn. ILPB3/423-311/08-4/DS, ILPB3/423-311/08-5/DS. W interpretacjach tych stwierdzono, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w opisanym stanie faktycznym. Obydwie odpowiedzi różnią się od siebie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo postąpi, jeżeli do pierwszej interpretacji, tj. do postanowienia z dnia 15.06.2007 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto –sygn. EDA/423-41/07 Spółka zastosuje się w roku podatkowym 2007, a od roku podatkowego 2008 i w latach następnych zastosuje interpretacje indywidualne z dnia 22.08.2008 r. wydane przez Izbę Skarbową w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – sygn. ILPB3/423-311/08-4/DS, ILPB3/423-311/08-5/DS...

Zdaniem Wnioskodawcy, w dwóch wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, tj.:

1. we wniosku z dnia 12.03.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy za koszty bezpośrednio związane z przychodami można uznać – w przypadku sprzedaży produktów – koszt wytworzenia produktu,
2. we wniosku z dnia 19.05.2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów,

opisał On dwa różne stany faktyczne, tzn. przedsięwzięcie było to samo, ale zmieniły się warunki działalności przedsiębiorstwa.

Spółka uważa, że w roku podatkowym 2007 powinna zakwalifikować koszty podatkowe zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Nowe Miasto – sygn. EDA/423-41/07.

Z kolei, od roku podatkowego 2008 i w latach następnych Spółka powinna zakwalifikować koszty podatkowe zgodnie ze stanowiskiem Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-311/08-4/DS, ILPB3/423-311/08-5/DS.

Spółka uważa, że w latach 2007 - 2008 stan faktyczny się na tyle zmienił, że należy również zmienić zasadę kwalifikacji kosztów podatkowych jako pośrednio i bezpośrednio związanych z przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stan prawny obowiązujący do dnia 30 czerwca 2007 r.

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r., interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

Wydana w ”starym stanie prawnym” interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika nie była źródłem prawa. Nie wiązała zatem w żaden sposób jej adresatów. Tak więc wnioskodawca po otrzymaniu interpretacji zachowywał swobodę działania. Mógł stosować się do wydanej interpretacji, lecz mógł ją również zignorować. Jednakże podstawowym skutkiem stosowania się do wydanej ww. interpretacji jest to, że zastosowanie się do interpretacji nie mogło szkodzić wnioskodawcy. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi nie określa się albo nie ustala się zobowiązania podatkowego. Zatem moc wiążąca wydanych postanowień oraz ochrona z tego wynikająca była ograniczona czasowo. Momentem początkowym był moment otrzymania postanowienia zawierającego interpretację, a kończy się z dniem rozpoczęcia się następnego okresu rozliczeniowego, względem okresu, w którym zmieniono to postanowienie.

Stan prawny obowiązujący od dnia 01 lipca 2007 r.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym obecnie, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż pismo zawierające interpretację indywidualną potwierdza tylko istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma natomiast charakteru aktu stosowania prawa. Jednakże z wydanej interpretacji indywidualnej wynika gwarancja, że zastosowanie się do poglądu w niej wyrażonego, niezależnie od jego prawidłowości, nie może szkodzić stronie. Innymi słowy, czynność organu podatkowego, polegająca jedynie na interpretacji, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Z tych przyczyn, obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają ani na organy podatkowe, ani też na osoby, które otrzymały interpretację indywidualną, obowiązku zachowania się zgodnie z jego treścią. Zatem podatnik może swobodnie i autonomicznie zadecydować, czy postąpi zgodnie z tą interpretacją, czy też w sposób z nią sprzeczny.

Jednakże z interpretacji indywidualnej wypływa dla wnioskodawcy uprawnienie, którego treścią jest gwarancja, że zastosowanie się do stanowiska w niej zawartego nie będzie mu szkodziło i to niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Uprawnienie to aktualizuje się w momencie, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją indywidualną. Z kolei dla organu podatkowego wypływa obowiązek powstrzymania się od działania, które mogłoby szkodzić wnioskodawcy. Obowiązek ten również aktualizuje się w chwili, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją.

Zakres uprawnień płynących w związku z zastosowaniem się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej zostały uregulowane w art. 14k – 14n ustawy - Ordynacja podatkowa. Jeżeli chodzi o konsekwencje zdarzenia zgodnego z treścią interpretacji ogłoszonej po jego zajściu regulują je przepisy art. 14k – 14l tej ustawy.

Zgodnie z art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w obecnie obowiązującym brzmieniu, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 2 ww. ustawy). W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 ww. ustawy).

Natomiast na podstawie art. 14l Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Zatem art. 14 k § § 1 i 2 deklarują w sposób ogólny, że zachowanie się podmiotu zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną nie może mu szkodzić. Kolejny paragraf tego artykułu wskazuje natomiast dwie konsekwencje, których nie może ponieść wnioskodawca. Jednakże art. 14l z zakresu konsekwencji, których nie może ponieść zainteresowany, wyłączony został obowiązek zapłaty podatku. W konsekwencji, gdy zainteresowany zachowa się zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej, która została wydana dopiero po zajściu zdarzenia rodzącego skutki podatkowoprawne, nie będzie on ponosił negatywnych konsekwencji tego zdarzenia, o których mowa w art. 14k, poza jedną, tj. zapłatą samej kwoty podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w roku 2007 (tj. w roku rozpoczęcia inwestycji polegającej na budowie jednego osiedla z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi składającego się z 7 budynków) wystąpiła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Na podstawie tego wniosku organ podatkowy wydał postanowienie, w którym stwierdził, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe. Następnie sytuacja na rynku deweloperskim uległa zmianie, w związku z czym zmianie, uległ również stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku skierowanym do właściwego urzędu skarbowego. To natomiast spowodowało, iż w roku 2008 Spółka złożyła drugi wniosek, tym razem do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – działającego w imieniu Ministra Finansów. Wskazany organ podatkowy wydał dwie interpretacje indywidualne, w których stwierdził, iż zaprezentowane przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż stan faktyczny dotyczący roku 2007 różni się od stanu faktycznego dotyczącego roku 2008. Zatem postanowienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego oraz interpretacja indywidualna wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych.

W związku z powyższym, skoro postanowienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego obejmuje swoim zakresem zdarzenia dotyczące roku 2007, to Spółka postąpi prawidłowo, jeżeli zastosuje się do treści przedmiotowego postanowienia w roku podatkowym 2007. Wraz ze zmianą w roku 2008 stanu faktycznego, wobec zdarzeń objętych tym stanem faktycznym, Spółka postąpi prawidłowo stosując postanowienia zawarte w interpretacjach indywidualnych wydanych przez tut. Organ podatkowy.

Ponadto nadmienia się, iż zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.