INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2008 r. (data wpływu 29.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodu podatkowego różnic kursowych powstałych w momencie spłaty nowej pożyczki w walucie obcej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• zaliczenia do przychodu podatkowego różnicy kursowej powstałej przy przewalutowaniu pożyczki,
• zaliczenia do kosztu podatkowego różnicy kursowej powstałej przy przewalutowaniu pożyczki,
• zaliczenia do przychodu podatkowego różnic kursowych powstałych w momencie spłaty nowej pożyczki w walucie obcej,
• zaliczenia do kosztu podatkowego różnic kursowych powstałych w momencie spłaty nowej pożyczki w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

1. Spółka jest stroną umowy pożyczki z dnia 15 lipca 2004 r. (dalej: Umowa Pożyczki) z X (dalej: Pożyczkodawca), na kwotę 11.000.000 EUR. Na dzień 31 sierpnia 2008 r. zadłużenie Spółki z tytułu omawianej pożyczki wynosi 7.378.979,11 EUR.

X został w dniu 29 października 2004 r. przejęty przez Y więc obecnie Y jest wierzycielem Spółki.

Aktualnie Spółka zamierza na podstawie porozumienia zawartego z Pożyczkodawcą przewalutować zadłużenie z tytułu przedmiotowej pożyczki z EUR na PLN. W konsekwencji przewalutowania, Spółka będzie zobowiązana do spłaty wynikającego z Umowy Pożyczki zobowiązania w PLN, a nie jak do tej pory w EUR.

Należy podkreślić, że w okresie pomiędzy zaciągnięciem przez Spółkę przedmiotowej pożyczki w EUR, a dniem dokonania przewalutowania, wartość złotówkowa pożyczki, w wyniku ruchów kursów walut na rynku, ulegnie zmianie. W konsekwencji, w wyniku dokonania przedmiotowego przewalutowania (przeliczenia należności Pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki z EUR na PLN), w związku z faktem, że wartość złotówkowa pożyczki pozostająca do spłaty w dniu dokonania przewalutowania będzie różna od złotówkowej wartości historycznej tej pożyczki (w chwili jej zaciągnięcia), po stronie Spółki powstaną bilansowe różnice kursowe.

Tak więc, w wyniku dokonania powyższego przewalutowania, po stronie Spółki dojdzie do wyksięgowania zobowiązania wobec Pożyczkodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek w EUR wyliczonego według kursu historycznego oraz zaksięgowania zobowiązania w PLN w wartości określonej na dzień przewalutowania Umowy Pożyczki.

2. Spółka zamierza następnie zawrzeć z Pożyczkodawcą nową umowę pożyczki walutowej w walucie wymienialnej, np. USD, EUR, CHF (dalej: Nowa Pożyczka). W wyniku powyższych działań, Spółka będzie dłużnikiem Pożyczkodawcy z tytułu Umów Pożyczek (w PLN) oraz będzie miała roszczenie o wypłatę środków z Nowej pożyczki (w walucie obcej).

3. Wobec powyższego, Spółka zamierza zawrzeć z Pożyczkodawcą umowę kompensaty, w wyniku której dokona spłaty zobowiązań wynikających z Umowy Pożyczki (w PLN) poprzez potrącenie z należnością Spółki (o wypłatę środków pieniężnych) wynikającą z Nowej Pożyczki (w walucie obcej). Dla celów dokonania kompensaty zostanie przyjęty kurs waluty obcej do PLN na poziomie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty (kurs kompensaty). W rezultacie, stare zobowiązania Spółki z Umowy Pożyczki zostaną spłacone, a Spółka będzie zobowiązana do spłaty Nowej Pożyczki w walucie obcej.

4. Alternatywnie zamiast kompensaty opisanej w pkt 3 powyżej, Spółka zamierza zawrzeć transakcję sprzedaży waluty obcej za PLN na rzecz Pożyczkodawcy. Tak więc po zawarciu tej transakcji Spółka będzie:

• zobowiązana do zapłaty PLN z tytułu Umowy Pożyczki i
• uprawniona do otrzymania należności w PLN z tytułu sprzedaży waluty obcej oraz
• zobowiązana do przekazania waluty obcej z tytułu jej sprzedaży i
• uprawniona do otrzymania waluty obcej z tytułu zawarcia Nowej Umowy Pożyczki.

Dopiero w tym momencie, Spółka zawarłaby umowy kompensaty z Pożyczkodawcą, w wyniku których zostałyby dokonane dwie kompensaty:

1. zobowiązania do zapłaty PLN z tytułu Umów Pożyczek (a) z należnością w PLN z tytułu sprzedaży waluty obcej (b) oraz
2. zobowiązania do zapłaty waluty obcej z tytułu jej sprzedaży (c) z roszczeniem do otrzymania waluty obcej z tytułu zawarcia Nowej Umowy Pożyczki (d).
   
   

Dla celów dokonania kompensaty walutowej zostanie przyjęty kurs waluty obcej do PLN na poziomie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty (kurs kompensaty). W rezultacie, po przeprowadzeniu kompensat Spółka będzie zobowiązana do spłaty Nowej Pożyczki w walucie obcej.

5. Spółka pragnie zaznaczyć, że rozlicza różnice kursowe wg tzw. metody podatkowej (tj. nie dokonała wyboru rozliczania różnic kursowych wg tzw. metody bilansowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

6. Spółka oświadcza, że jej bieżący rok podatkowy trwa od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, po stronie Spółki pojawia się wątpliwość odnośnie podatkowego traktowania różnicy powstającej pomiędzy złotówkową wartością zadłużenia ustalonego na dzień jego powstania (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością zadłużenia ustalonego na dzień dokonania jego przewalutowania (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu przewalutowania).

W szczególności, rodzi się pytanie czy wspomniana różnica będzie efektywna podatkowo, tj.:

1. czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość zadłużenia w dniu jego powstania będzie wyższa niż złotówkowa wartość niespłaconej części zadłużenia w dniu jego przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy,
2. czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość zadłużenia w dniu jego powstania będzie niższa niż złotówkowa wartość niespłaconej części zadłużenia w dniu jego przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy...

Innymi słowy, po stronie Spółki pojawia się wątpliwość czy operacje przewalutowania pożyczki na złote, jak również przyszła spłata pożyczki (po przewalutowaniu) w jakiejkolwiek formie nie będzie wiązać się dla Spółki z powstaniem dodatkowych obowiązków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów tego podatku przedmiotowej różnicy (jako kosztu lub przychodu), ani w związku z przewalutowaniem pożyczki, ani w związku z jej spłatą.

2. Po stronie Spółki pojawia się także wątpliwość odnośnie podatkowego traktowania różnicy, która powstanie pomiędzy złotówkową wartością Nowej Pożyczki ustaloną na dzień jej otrzymania (tj. wartością w walucie obcej obliczoną przy zastosowaniu kursu kompensaty), a złotówkową wartością Nowej Pożyczki ustaloną na dzień dokonania jej spłaty (tj. wartością w walucie obcej obliczoną przy zastosowaniu kursu z dnia jej spłaty).

W szczególności rodzi się pytanie:

1. czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość Nowej Pożyczki w dniu jej otrzymania (obliczona przy zastosowaniu kursu kompensaty) będzie wyższa niż złotówkowa wartość Nowej Pożyczki w dniu jej spłaty (obliczona przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), Spółka powinna rozpoznać wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy w momencie spłaty Nowej Pożyczki w walucie obcej,
2. czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość Nowej Pożyczki w dniu jej otrzymania (obliczona przy zastosowaniu kursu kompensaty) będzie niższa niż złotówkowa wartość Nowej Pożyczki w dniu jej spłaty (obliczona przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), Spółka powinna rozpoznać wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy w momencie spłaty Nowej Pożyczki w walucie obcej...

Innymi słowy, Spółka pragnie potwierdzić, że różnice kursowe realizowane na spłacie Nowej Pożyczki będą efektywne podatkowo.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytań nr 2.a i 2.b jest następujące.

Zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 pkt 5 (dodatnie) i ust. 3 pkt 5 (ujemne) tegoż artykułu; a więc:

• dodatnie różnice kursowe na otrzymanych kredytach i pożyczkach powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonego wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
• ujemne różnice kursowe na otrzymanych kredytach i pożyczkach powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonego wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
  
  

Należy zaznaczyć, że w świetle powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zrealizowane różnice kursowe powstające na spłacie pożyczki walutowej są efektywne podatkowo (tj. stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy). Mając natomiast na uwadze wspomniane powyżej przepisy tej ustawy, zdaniem Spółki, przychody / koszty na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu różnic kursowych występują wyłącznie w przypadku różnic kursowych zrealizowanych, tj. w przypadku, gdy dane walutowe zobowiązanie z tytułu pożyczki zostanie zapłacone (fizycznie lub w innej formie np. poprzez kompensatę).

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę na przepis art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 tegoż artykułu uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (dodatkowo ust. 2 i 3 przewiduje, że różnice kursowe mogą zrealizować się w wyniku spłaty pożyczki, mimo iż sama spłata nie stanowi kosztu / przychodu podatkowego).

Poniżej Spółka chciałaby zaprezentować wybrane interpretacje organów podatkowych wydane w oparciu o nowy, obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. stan prawny, potwierdzające stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej:

• pismo nr 1472/ROP1/423-137/07/RM z dnia 11 czerwca 2007 r., w którym Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie stwierdził, że: „stosownie do przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego udzielenia jest niższa lub wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Aby zatem powstały różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest wystąpienie dwóch zdarzeń, a mianowicie pierwszym takim zdarzeniem jest udzielenie pożyczki, natomiast drugim jest otrzymanie jej zwrotu. Różnice kursowe w przypadku Spółki należy bowiem określać pomiędzy wartością tej pożyczki przy zastosowaniu faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia udzielenia pożyczki oraz faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania spłaty. Przy czym kursem, o którym tutaj mowa, może być tylko kurs z dnia udzielenia i otrzymania spłaty pożyczki wyrażony w USD albo kurs z dnia udzielenia i otrzymania spłaty pożyczki wyrażony w CHF”;
• pismo nr PO2/423-46/07/42524 z dnia 22 maja 2007 r. Małopolskiego Urzędu Skarbowego: „Jak wynika z art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy dodatnie (ujemne) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (niższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni”;
• pismo nr IP-PB3-423-413/07-2/JB z dnia 1 lutego 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „A zatem, ustalając różnice kursowe, stanowiące przychody bądź koszty podatkowe, podatnik winien zatem porównać wartość kredytu z dnia jego otrzymania z wartością tego kredytu z dnia jego spłaty, przeliczoną po kursie faktycznie zastosowanym w tych dniach. Jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają dodatnie różnice kursowe, które Spółka winna uwzględnić w przychodach podatkowych (art. 15a ust. 2 pkt 5). Jeżeli natomiast wartość pożyczki (kredytu) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają ujemne różnice kursowe, zwiększające koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 5)”;
• pismo nr IP-PB3-423-236/07-3/ER z dnia 5 grudnia 2007 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Zasady ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych począwszy od 01.01.2007 r. uregulowane zostały w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem sytuacji kiedy ustalane są one na podstawie przepisów o rachunkowości (art. 9b ust. 1). Zgodnie z art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe, albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Dodatnie różnice kursowe, w myśl art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy, powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, o czym stanowi ust. 3 pkt 5 cytowanego art. 15a”;
• pismo nr ZD/4061-262/2/06 z dnia 28 lutego 2007 r. Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, w którym przedstawiona została teza, że: „Z przytoczonej regulacji wynika, iż ustawodawca (począwszy od 2007 r.) uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również w formie potrącenia, nie stanowi teraz żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). W celu zaś umożliwienia podatnikom obliczenia zaistniałej różnicy kursowej przy np. regulowaniu zobowiązań w formie potrącenia, ustawodawca umieścił w przepisach art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 15a ust. 4 ustawy, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”;
• jak również w wielu innych pismach wydanych przez organy podatkowe a dotyczących tzw. przewalutowania, z których a contrario można wywieść, że tylko na spłacie kredytów walutowych w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe – co będzie miało miejsce w przedmiotowym przypadku.
  
  

Odnosząc się do przedstawionych powyżej pism prezentujących stanowisko organów podatkowych, Spółka chciałaby podkreślić, że stanowią one potwierdzenie tezy przedstawionej przez Spółkę. Ponadto Spółka zaznacza, iż stanowisko organów podatkowych w tym zakresie wydaje się być mocno ugruntowane, a Spółce nie są znane stanowiska odmienne.

Spółka nie znajduje także żadnych innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogłyby pozwolić na nierozpoznanie w momencie spłaty w walucie obcej Nowej Pożyczki powstałych różnic kursowych jako różnic niepodatkowych.

W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, powstała różnica pomiędzy złotówkową wartością Nowej Pożyczki w dniu jej otrzymania (tj. wartością w walucie obcej obliczoną przy zastosowaniu kursu kompensaty), a złotówkową wartością pożyczki ustaloną na dzień jej spłaty w walucie obcej (tj. wartością w walucie obcej obliczoną przy zastosowaniu kursu spłaty) będzie efektywna podatkowo dla Spółki (tj. będzie stanowiła koszt lub przychód podatkowy) niezależnie od faktu czy zostanie dokonana kompensata jak w pkt 3 czy pkt 4 przedstawionego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 2.a, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pozostałych trzech zdarzeń przyszłych wydane zostały odrębne interpretacje, i tak:

• interpretacja obejmująca odpowiedź na pytanie nr 1.a - w dniu 23 grudnia 2008 r. nr ILPB3/423-615/08-2/HS,
• interpretacja obejmująca odpowiedź na pytanie nr 1.b - w dniu 23 grudnia 2008 r. nr ILPB3/423-615/08-3/HS,
• interpretacja obejmująca odpowiedź na pytanie nr 2.b - w dniu 23 grudnia 2008 r. nr ILPB3/423-615/08-5/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.