INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2008 r. (data wpływu 24.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji projektów finansowanych z dotacji, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2008 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy realizacji projektów finansowanych z dotacji, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Instytut jest państwową jednostką organizacyjną działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 lipca 1985 roku o jednostkach badawczo-rozwojowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 33, poz. 338 ze zm.). Instytut otrzymuje:

1. Dotacje podmiotowe na finansowanie podstawowej działalności statutowej – badań naukowych stosowanych z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na podstawie decyzji ministra. Wyniki badań mają charakter aplikacyjny i są stosowane w Instytucie do świadczenia usług opodatkowanych.
2. Dotacje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na zakupy aparatury naukowo–badawczej dla potrzeb działalności statutowej – badań naukowych. Aparatura służy wykonywaniu badań stosowanych, które wykorzystywane są w sprzedaży opodatkowanej – prac zleconych i ekspertyz doradczych.
3. Dotacje z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi na realizację projektów badawczo-rozwojowych, znajdujących zastosowanie w rolnictwie. Wyniki naukowe z tych projektów są wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych dla odbiorców zewnętrznych.
4. Dofinansowanie ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz z Norweskiego Mechanizmu Finansowego na realizację badań wykorzystywanych w rolnictwie i ochronie środowiska. Wyniki tych prac będą przedmiotem komercjalizacji i sprzedaży opodatkowanej przez Instytut.
5. Dotacje ze środków Unii Europejskiej w ramach dwustronnych lub wielostronnych umów międzynarodowych, w tym z organizacjami naukowymi i akademickimi na badania dotyczące postępu w rolnictwie i znajdujące w nim zastosowanie w formie doradztwa i ekspertyz.
6. Dotacje z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na realizację projektów badawczo–rozwojowych wspierających postęp w rolnictwie i gospodarce rybnej, których wyniki znajdują zastosowanie w tych dziedzinach gospodarki i są komercyjnie wykorzystywane przez Instytut w zakresie prowadzonej gospodarki rolnej i rybnej.
7. Dofinansowanie w postaci dotacji od innych podmiotów (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska, Fundacja Programów Pomocy dla Rolnictwa – FAPA i regionalne zarządy gospodarki wodnej) na realizację projektów celowych, rozliczanych na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, których wyniki badawcze są oferowane odbiorcom przez Instytut w formie opodatkowanej sprzedaży ekspertyz, doradztwa gospodarczego i konsultacji.
8. Granty (dotacje) z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na realizację indywidualnych projektów naukowo-badawczych, których wyniki są i będą wykorzystywane w sprzedaży opodatkowanej.
9. Instytut wystąpił do Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego wspólnie z inną jednostką badawczo rozwojową o dofinansowanie dotacją ze środków unijnych W ramach programu Innowacyjna Gospodarka projektu sfinansowania budowy wspólnego Laboratorium Inżynieryjno - Przyrodniczego Wsi i Rolnictwa. Laboratorium będzie wykonywać badania naukowo na rzecz Instytutów – udziałowców przedsięwzięcia oraz dla odbiorców zewnętrznych, w tym dla Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, agencji rządowych, przedsiębiorców rolnych i rolników indywidualnych. Efektem pracy laboratorium będą również wnioski patentowe, opracowane standardy oraz wyniki monitoringu, podlegające komercjalizacji i przeznaczone na sprzedaż opodatkowaną. Obecnie trwa już budowa laboratorium finansowana tymczasowo ze środków własnych Instytutu.
   
   

Reasumując – Instytut jest jednostką badawczo-rozwojową która wykonuje głównie usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk rolniczych. Realizacja tych zadań wiąże się z występującą w Instytucie sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to znaczy jest związana z obecną lub przyszłą opodatkowaną sprzedażą Instytutu. Instytut, czerpiąc z własnego dorobku naukowego, osiąga przychody z opodatkowanej sprzedaży wyników prac badawczo-rozwojowych oraz realizacji prac atestacyjnych, badań technicznych itp., na które wystawia faktury VAT ze stawką podatku w wysokości 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Instytut ma prawo do odliczania kwot podatku naliczonego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji zadań naukowo-badawczych sfinansowanych z dotacji i dofinansowań wyżej wymienionych w punktach od 1 do 8 i z faktur zakupu środków trwałych i aparatury naukowo-badawczej dotyczących zadania realizowanego w ramach programu Innowacyjna Gospodarka (pkt. 9)...

Zdaniem wnioskodawcy przysługuje mu co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków sfinansowanych otrzymanymi dotacjami i dofinansowaniami. Wydatki te są bowiem związane bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną obecną lub przyszłą. Odnośnie prawa do odliczania podatku naliczonego od wszystkich zakupów sfinansowanych z dotacji należy wskazać na podstawowy warunek odliczenia podatku naliczonego, wyrażony w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami przewidzianymi w ustawie – jednak nieistotnymi w przedmiotowej sprawie). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wyjątki w tym zakresie przewidują ust. 3-7 art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Z powyższych przepisów nie wynika niemożność odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług sfinansowanych z otrzymanych dotacji itp. Warunkiem jest jedynie związek dokonywanych zakupów finansowanych z dotacji (w sposób bezpośredni lub nawet pośredni) ze sprzedażą opodatkowaną Instytutu, który to związek występuje w omawianym stanie faktycznym.

W ocenie Instytutu związek ten występuje przy zakupach finansowanych z dotacji, o których mowa w stanie faktycznym. Dotacje te służą bowiem finansowaniu kosztów Instytutu (w tym inwestycyjnych) służących podstawowej działalności jednostki, a więc działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (sprzedaż wyników prac badawczo-rozwojowych itp.). Wobec powyższego w ocenie Instytutu, w związku z faktem, że otrzymywane dotacje wiążą się w każdym przypadku ze sprzedażą opodatkowaną przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego sfinansowanego z otrzymanych dotacji. Należy podkreślić, iż żaden przepis ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jak również przepisy Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), nie zawierają ograniczeń w prawie do odliczenia w zależności od źródła finansowania danego wydatku.

W zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami sfinansowanymi z otrzymanych dotacji zajmował się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in w sprawie z dnia 6 października 2005 r. C-204/03 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Hiszpanii. Komisja Europejska zarzuciła władzom Hiszpanii, że wbrew regulacjom prawa wspólnotowego ograniczyła prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów sfinansowanych z dotacji. ETS orzekł: „Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że ustanawiając mechanizm częściowego odliczenia podatku VAT poniesionego przez podatników wykonujących wyłącznie czynności opodatkowane i ustanawiając przepis szczególny ograniczający możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów lub usług finansowanych z pomocą subwencji, Królestwo Hiszpanii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 szóstej dyrektywy.” Tożsamy pogląd został wyrażony w orzeczeniu z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-243/03 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską.

Stanowisko takie jest również prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kraśniku wskazał, że podatnik ma prawo na zasadach ogólnych do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy środków trwałych częściowo sfinansowanych środkami otrzymanymi z Europejskiego Funduszu Społecznego. (sygn. US PP443/27/1/06).

W innej interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku uznał, iż „Fakt otrzymania dotacji celowej i jej wydatkowania dla potrzeb realizowanych inwestycji, jak wspomniano wyżej, pozostanie bez znaczenia, a o możliwości odliczania podatku decydować będzie wyłącznie spełnienie przesłanki pozytywnej określonej normą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - tj. związek dokonywanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.” (sygn. 1419/UPO-443-67/05/lR/1). Stanowisko wskazujące na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami sfinansowanymi ze środków pomocowych zostało również potwierdzone min. w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 września 2007 r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie – sygn. P-1/443-25/07 oraz w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Czarnkowie z dnia 30 lipca 2007 r. – sygn. NP/443-10/07. Wskazuje to, że interpretacje organów podatkowych są w omawianym zakresie jednolite i wskazują wprost na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Instytutu nie mają w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania regulacje art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W myśl ust 1 pkt 2 tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika m.in. towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Podatnicy mają natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet gdy danego wydatku nie da się zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, ale brak możliwości zaliczenia wydatków do kosztów wynika bezpośrednio ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Utrzymane dotacje stanowią przychód w podatku dochodowym. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym i bezzwrotnym – faktycznie otrzymane. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwana „ustawą z dnia 15 lutego 1992 r.) stanowi, że przychodami są otrzymane m.in. pieniądze i wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1) bez podziału na źródła przychodu: dotacje i in. rodzaje dofinansowania spełniają więc warunek uznania ich za przychód. Wnioskodawca będąc jednostką badawczo rozwojową jest zwolniony z podatków na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 1985 r. - w odniesieniu do podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego I leśnego zwolnienie wynika z odrębnych ustaw. Wskazane zwolnienie nie dotyczy jednak działalności gospodarczej bądź usługowej prowadzonej na potrzeby kraju i eksportu w zakresie objętym przedmiotem ich działania.

Dotacje, o których mowa w punktach 1-3 stanu faktycznego podlegają jednocześnie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., który stanowi, że zwolnieniu podlegają dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Dotacje, o których mowa w pkt 6, w przypadku gdy nie są zaliczone do działalności rolniczej (z której przychody zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - za wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wskazać jednak należy, iż dopłaty bezpośrednie stosowane w ramach Wspólnej Polityki Rolnej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 36. Należy również pamiętać, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 zwolnione z opodatkowania są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli te agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Ponadto należy wskazać, iż Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zgodnie z którym dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczone na te cele.

Co do zasad zwolnieniu z opodatkowania podlegają również dotacje otrzymane z Unii Europejskiej, Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W tym zakresie należy wskazać, iż stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwolnione z podatku dochodowego są dochody uzyskiwane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc.

Podsumowując, w ocenie Instytutu przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami sfinansowanymi z otrzymanych dotacji i dofinansowań, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym. Ponadto w przedmiotowym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zakresie, w jakim przyznaje prawo do odliczenia, mimo że dany wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli brak prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest związany ze zwolnieniem z opodatkowania. Ponadto w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajduje również art. 88 ust. 3 pkt 1 i 2. Zgodnie z tym przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów I usług, o których mowa w art. 87 ust. 3 tej ustawy (towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy), oraz z nabyciem gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów; przepis ten wskazuje również, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie dotyczy wydatków związanych z nabyciem towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych nie podlegających amortyzacji, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, jeżeli fakt ten pozostaje w ścisłym związku ze zwolnieniem od tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.