W odpowiedzi na wezwanie Spółki, z dnia 31 lipca 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 4 sierpnia 2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lipca 2008r. znak IBPB3/423-604/08/NG, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zakwestionowania zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa:

Wnioskodawca w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzucił, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2008 roku stwierdzając, iż w przypadku braku zgody inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą poniesienie kosztu nie ma związku przyczynowo-skutkowego z powstaniem, zwiększeniem lub zachowaniem przychodu, nie przedstawił w interpretacji żadnych przekonujących motywów, pozwalających na uznanie słuszności prezentowanego stanowiska, co w ocenie wnioskodawcy narusza podstawowe zasady prawa podatkowego. Dokonując wykładni prawa cywilnego organ przekroczył swoje kompetencje.

Zdaniem Wnoszącego w przepisie art. 6471 § 2 k.c. chodzi tylko i wyłącznie o sam fakt wyrażenia lub nie wyrażenia zgody inwestora na zawarcie umowy, której brak nie skutkuje nieważnością umowy, ponieważ - jak mowa wprost w powołanym przepisie – skutkiem złożenia (bądź nie złożenia) przez inwestora oświadczenia woli jest wyłącznie zgoda na zawarcie umowy albo jej brak. Nie wyrażenie zgody przez inwestora skutkuje z kolei wyłącznie brakiem solidarnej odpowiedzialności względem danego podwykonawcy, co skutkuje jedynie ograniczeniem odpowiedzialności inwestora a nie nieważnością umowy zawartej z podwykonawcą.

Stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne ze stanowiskiem jakie w podobnych sprawach zajmował Sąd Najwyższy. Według wnioskodawcy, organ podatkowy wydając interpretację nie powinien opierać się na przepisach prawa cywilnego, lecz powinien wziąć pod uwagę wyłącznie treść przepisów ustawy podatkowej, w tym w szczególności art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą korzysta niejednokrotnie z pomocy osób trzecich zajmujących się realizacją pojedynczych zadań realizowanych w ramach większej inwestycji (dalej jako „podwykonawcy”). Działania podwykonawców mają wyłącznie charakter posiłkowy względem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zwyczajowo zarówno osoby podwykonawców jak i konieczność ich zaangażowania w realizację danej inwestycji pozostawione są do decyzji Spółki. W dotychczasowej praktyce Spółki niezwykle rzadko zdarzały się jakiekolwiek problemy z uzyskaniem akceptacji konkretnego inwestora na osobę podwykonawcy oraz na treść zawartej z nim umowy. Potencjalnie może się jednak zdarzyć, że inwestor nie zaakceptuje osoby podwykonawcy, pomimo iż podwykonawca ten daje zdaniem Spółki gwarancje prawidłowego wykonania zleconych prac oraz zostanie zawarta umowa pomiędzy Spółką a podwykonawcą, a także podwykonawca wykonana właściwie świadczenie wynikające z tej umowy. Jest to dla Spółki kwestia, która może się okazać istotna, ponieważ w praktyce brak zgodny inwestora może spowodować, że wynagrodzenie na rzecz podwykonawców jest wypłacane przez Spółkę w innym roku podatkowym niż wykonana została inwestycja (tzn. dopiero po jego uzyskaniu od inwestora).

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy postanowienia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie również do kosztów uzyskania przychodów oraz czy istnieją w związku z tym przepisem jakiekolwiek podstawy do zakwestionowania możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w opisanej sytuacji w koszty uzyskania przychodów...

Zdaniem Spółki art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawa podatkowa nie zawiera jednocześnie postanowień, które nakazywałyby stosować cytowany przepis również do kosztów uzyskania przychodów, a więc nie można twierdzić, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sytuacji, czy też że wydatki poniesione przez Spółkę nie mogłyby zostać zaliczone w koszty podatkowe z uwagi na to, że wynikają one z czynności (tutaj: umowa z podwykonawcą), która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Umowa z podwykonawca jest bowiem ważna w każdej sytuacji, w tym również przy potencjalnym braku zgodny inwestora na zawarcie umowy z konkretnym podwykonawcą. Brak tej zgody nie wyklucza bowiem w istniejących realiach gospodarczej w żaden sposób możliwości wykonania części prac przez podwykonawcę; może mieć jedynie wpływ na moment i sposób wypłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy (wyklucza bowiem solidarną odpowiedzialność inwestora za zobowiązania Spółki względem podwykonawcy).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lipca 2008 r. Znak: IBPB 3/423-604/08/NG i uznaje stanowisko Spółki za prawidłowe.

W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jak stanowi przepis art. 14b § 3 ww. ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Dokonując oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska organ upoważniony do wydawania interpretacji bierze pod uwagę zarówno stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę jak i wynikające z niego pytanie. Uwzględniając te elementy tj. zdarzenie przyszłe jak również pytanie przyporządkowane do przedstawionego, zdarzenia przyszłego możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zgodnie z językową wykładnią ww. przepisu nie odnosi się on do kosztów uzyskania przychodów, określa natomiast do jakiego rodzaju przychodów nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem stanowisko podatnika dotyczące braku podstaw do stosowania art. 2 ust 1 pkt 3 ww. ustawy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym Spółka przewiduje konieczność skorzystania z usług podwykonawców dających jej zdaniem gwarancję terminowego i profesjonalnego wywiązania się z zawartego kontraktu, co niewątpliwie wiąże się dla Spółki z uzyskaniem tego przychodu, a także jako wiarygodnego kontrahenta takich przychodów w przyszłości.

Wydatki związane z zapłatą za wykonanie usług przez podwykonawców nie zostały wymienione w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, należy stwierdzić, iż w/w wydatki wynikające z umowy z podwykonawcą, które Spółka poniesie, będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w tym także, w przypadku braku zgody inwestora na zawarcie umowy z konkretnym podwykonawcą, o ile w/w wydatki spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 w/w ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na zarzut naruszenia procedury, należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wbrew postawionemu zarzutowi interpretacja spełnia te wymogi.

Przyznać także należy, iż co do zasady zarzut odnośnie braku podstaw do interpretacji przez organ podatkowy przepisów wykraczających poza prawo podatkowe jest słuszny. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, że dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego niezbędne jest wykorzystanie przepisów innych gałęzi prawa, w tym np. prawa cywilnego jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Uznając jednak ten zarzut dokonano zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie w dniu 18 lipca 2008 r. znak IBPB 3/423-604/08/NG stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.