INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2007r., Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 04.05. 2009r. (data wpływu 08.05.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy określenie „wartość zadłużenia” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT odnosi się do zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, czy również do innych zobowiązań Spółki wobec Udziałowca istniejących na dzień zapłaty odsetek - jest nieprawidłowe,
  
  

• czy do wysokości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca na dzień zapłaty odsetek należy wliczyć wartość zapłaconych w tym dniu odsetek, a także kwotę spłaconej również w tym dniu części pożyczki udzielonej przez tego Udziałowca- jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 08.05.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy w odniesieniu do odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z umową zawartą w dniu 20 stycznia 2009r. między Spółką a jej jedynym udziałowcem (spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Republiki Węgierskiej — dalej; „Udziałowiec”), Udziałowiec udzielił Spółce pożyczki na łączną wartość 48.000.000 PLN (dalej: „Pożyczka”) przeznaczonej na cele zakupu przez Spółkę towarów od kontrahenta (przedsiębiorstwa farmaceutycznego) w ramach zawartej z nim umowy dystrybucyjnej.

Zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, kwota Pożyczki będzie wypłacona na rzecz Spółki w 3 transzach. Odsetki naliczane zgodnie z umową będą płatne według ustalonego harmonogramu t.j.

• we wrześniu 2009r. za okres do 30 września 2009 r.,

• we wrześniu 2010r. za okres od 1 października 2009r. do 30 września 2010r.
  
  

Z kolei Spółka będzie zobowiązana do spłaty Pożyczki według następującego harmonogramu (zgodnie z postanowieniami umowy):

• 18.000.000 PLN do dnia 30 września 2009 r. w 7 miesięcznych ratach,

• 30.000.000 PLN do dnia 30 września 2010 r. w 2 miesięcznych ratach
  
  

W związku z powyższym, w przypadku terminowej spłaty kwoty Pożyczki w ustalonych ratach na dzień zapłaty pierwszej części odsetek (tj. na dzień 30 września 2009 r.) stan zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z tytułu udzielonej Pożyczki będzie wynosił 30.000.000 PLN, natomiast na dzień zapłaty pozostałej części odsetek (tj. na dzień 30 września 2010 r.) Spółka nie będzie już posiadała zadłużenia z tytułu Pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy określenie „wartość zadłużenia” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT odnosi się do zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z tytułu udzielonych pożyczek i kredytów, czy również do innych zobowiązań Spółki wobec Udziałowca istniejących na dzień zapłaty odsetek...
   
   
2. Czy do wysokości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca na dzień zapłaty odsetek należy wliczyć wartość zapłaconych w tym dniu odsetek, a także kwotę spłaconej również w tym dniu części pożyczki udzielonej przez tego Udziałowca...
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1

Zdaniem Spółki, określenie „wartość zadłużenia” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT odnosi się do istniejącego na dzień zapłaty odsetek zadłużenia Spółki wobec Udziałowca. wyłącznie z tytułu udzielonych przez ten ostatni podmiot pożyczek i kredytów (przy założeniu, że Spółka nie będzie posiadać na ten dzień innych zobowiązań z tytułu pożyczek i kredytów udzielonych na jej rzecz przez inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale Udziałowca).

Zgodnie z art. 15 ust.1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Warunkiem zatem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust.1 pkt 11 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W związku z brzmieniem powołanych powyżej przepisów, zdaniem Spółki należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodów można uznać zapłacone odsetki od pożyczek, które jednocześnie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatnika osiąganymi z tytułu prowadzonej działalności, a odsetki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Powyższy przepis stanowi (obok unormowań art. 16 ust. 1 pkt 61, a także art. 16 ust. 6-7b Ustawy CIT) część regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, które zostały wprowadzone do przepisów polskiego prawa podatkowego z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1999r. Celem ww. przepisów jest zapobieżenie tzw. zwrotnemu finansowaniu spółki przez znaczących udziałowców.

Odnosząc treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT do przedmiotowego stanu faktycznego, zdaniem Spółki ograniczeniu przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów będą podlegać odsetki od pożyczek udzielonych Spółce przez Udziałowca, jeżeli wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki. Oznacza to, że w celu stosowania restrykcji wynikających z art. 16 ust.1 pkt 60 Ustawy CIT niezbędne jest, aby wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca (oraz ewentualnie innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale Udziałowca) wyniosła co najmniej trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

Należy podkreślić, iż przekroczenie trzykrotności kapitału zakładowego Spółki przez wyżej wymienioną wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca jest warunkiem koniecznym, lecz niewystarczającym dla zastosowania restrykcji wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT. Spełnienie zatem tej przesłanki w żaden sposób nie oznacza jeszcze, że odsetki od pożyczki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, odsetki od pożyczki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”. Wyrażenie „wartość zadłużenia” użyte jest w omawianych przepisach dwukrotnie. Po pierwsze, ustawodawca posługuje się tym pojęciem w części przepisów określających sformułowany powyżej warunek konieczny, choć niewystarczający dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, nakazując porównanie całkowitego zadłużenia Spółki wobec Udziałowca z trzykrotnością kapitału zakładowego.

Ta część regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT wskazuje zatem, w jakim stanie faktycznym przepis może być zastosowany.

Po drugie ustawodawca posługuje się pojęciem „wartość zadłużenia”, kiedy nakazuje porównywanie czy, a jeżeli tak, to w jakiej części pożyczki udzielone przez Udziałowca przekroczyły „tę wartość zadłużenia”. Ta część przepisu wskazuje zatem, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek dotyczy tylko ich części oraz że dotyczy to części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia.

Spółka stoi na stanowisku, iż „wartość zadłużenia”, o której mowa w pierwszej części przepisu tj. w sformułowaniu „jeżeli wartość zadłużenia spółki (...) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki” to inna „wartość zadłużenia”, niż ta, o której mowa w drugiej części przepisu, tj. w sformułowaniu „ w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”.

Zdaniem Spółki, „wartość zadłużenia”, o której mowa w pierwszej części analizowanego przepisu obejmuje zadłużenie Spółki wobec Udziałowca (oraz innych podmiotów powiązanych) z tytułu pożyczek (kredytów), przy czym przekroczenie dopuszczalnego wskaźnika zadłużenia nie powoduje jeszcze, że odsetki od tych pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W związku z powyższym, w celu określenia, czy do przedmiotowej pożyczki będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust 1 pkt 60 Ustawy CIT należy porównać wysokość zadłużenia z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych Spółce przez Udziałowca na poszczególne dni zapłaty odsetek od Pożyczki (według harmonogramu spłat z umowy pożyczki).

Zdaniem Spółki, jeżeli zatem na dany dzień zapłaty odsetek od pożyczki Spółka nie będzie zadłużona wobec Udziałowca z tytułu innych pożyczek (kredytów) niż przedmiotowa Pożyczka, wysokość zadłużenia wobec Udziałowca na ten dzień powinna być określona wyłącznie w oparciu o istniejące zadłużenie Spółki z tytułu pożyczki.

Spółka stoi na stanowisku, że skoro celem wprowadzenia regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji było ograniczenie nadmiernego finansowania zwrotnego spółek przez ich udziałowców (w stosunku do finansowania w drodze podwyższenia kapitału zakładowego), to dla potrzeb określenia „wartości zadłużenia” użytej w pierwszej części przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT należy wziąć pod uwagę jedynie zadłużenie względem udziałowca z tytułu udzielonych przez niego pożyczek i kredytów, a nie zadłużenie z jakiegokolwiek tytułu.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w poglądach doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, Janusz Marciniak stwierdził (w Komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych CIT 2008, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2008), że; „Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji, ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom (spółdzielniom) przez ich udziałowców (akcjonariuszy, członków spółdzielni), należy stanąć na stanowisku, że pojęcie zadłużenia powinno się ograniczyć do zadłużenia z tytułu pożyczek i kredytów. Celem ww. przepisów nie powinno być, biorąc pod uwagę racjonalne działanie ustawodawcy, ograniczenie zadłużenia pożyczkowego (kredytowego), a nie wszelkiego innego zadłużenia, w tym związanego z obrotem gospodarczym”.

Z kolei „wartość zadłużenia”, o której mowa w drugiej części regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT oznacza w ocenie Spółki, wartość odpowiadającą trzykrotności kapitału zakładowego Spółki. Inna wykładnia tego pojęcia nie ma bowiem logicznego uzasadnienia. Nie jest możliwe, aby kwota pożyczki (kredytu) przekroczyła „wartość zadłużenia” rozumianą jako łączna wartość pożyczek (kredytów) wskazanych w omawianym przepisie”. Kwota pożyczki będąc z matematycznego punktu widzenia równa lub mniejsza od „wartości zadłużenia”, nigdy nie może jej przekroczyć. Zakładając zatem racjonalność działania ustawodawcy, co stanowi podstawową zasadę przy interpretacji przepisów prawa, sformułowanie „tę wartość zadłużenia”, użyte we fragmencie przepisów określających część odsetek nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów, należy interpretować jako trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

Wobec powyższego należy uznać, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki od pożyczek jedynie w sytuacji, gdy kwota tych pożyczek przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego. W takiej sytuacji odsetki w części, w jakiej pożyczki zagrożone przekraczają trzykrotność kapitału zakładowego, określoną na dzień zapłaty odsetek, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem zadłużenie Spółki wobec Udziałowca z tytułu Pożyczki nie przekroczy w żadnym dniu zapłaty odsetek od tej Pożyczki trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, zapłacone przez Spółkę odsetki będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Zdaniem Spółki, przyjęcie odmiennej argumentacji i twierdzenie, że gdyby całkowite zadłużenie Spółki (z tytułu pożyczek i kredytów) przekroczyło trzykrotność jej kapitału zakładowego, to stosunek w jakim kwota przekroczenia trzykrotności kapitału zakładowego pozostaje do kwoty pożyczek wyznacza proporcję w jakiej wypłacone odsetki od tej pożyczek nie są kosztem uzyskania przychodów, byłoby niezgodne z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT. Zgodnie z ww. przepisem, to pożyczka musi przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego, aby można było wydzielić część odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W przeciwnym bowiem razie tj. kiedy wartość pożyczki jest niższa albo równa trzykrotności kapitału zakładowego, nie występuje „część”, w której pożyczka ta przekracza „tę wartość zadłużenia” (trzykrotność kapitału zakładowego Spółki).

A zatem, jeżeli zadłużenie Spółki wobec Udziałowca z tytułu Pożyczek w żadnym dniu zapłaty odsetek od tej Pożyczki nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego, to nie wystąpią odsetki od tej części Pożyczki, która przekracza „tę wartość zadłużenia” — trzykrotność kapitału zakładowego. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT nie będą mieć zastosowania.

Reasumując, zdaniem Spółki określenie „wartość zadłużenia” użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT odnosi się do istniejącego na poszczególne dni zapłaty odsetek od Pożyczki zadłużenia Spółki wobec Udziałowca wyłącznie z tytułu udzielonych przez ten ostatni podmiot pożyczek i kredytów (w tym Pożyczki).

Ad.2.

Zdaniem Spółki, do wielkości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 Ustawy CIT, określonego na dany dzień zapłaty odsetek (zgodnie z harmonogramem spłaty odsetek w umowie pożyczki) nie należy wliczać ani kwoty zapłaconych w tym dniu odsetek, ani kwoty spłaconej do tego dnia (w tym również w tym dniu) części Pożyczki udzielonej przez tego Udziałowca, ponieważ zapłacone w powyższy sposób odsetki i część Pożyczki nie będą już stanowić zadłużenia na dzień zapłaty odsetek.

W ocenie Spółki, spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (czyli Udziałowca) poprzez zapłatę odsetek i części kwoty Pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki z powyższych tytułów. Dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące (t.j. pozostające do uregulowania przez Spółkę) na dzień spłaty odsetek zobowiązania Spółki wobec Udziałowca z tytułu udzielonych przez niego pożyczek (kredytów). Spółka stoi na stanowisku, że kwota nominalna zadłużenia, która przyjmowana jest na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji powinna zostać ustalona według stanu na godzinę 24.00 dnia, w którym są dokonywane płatności odsetek. Jeżeli zatem na godzinę 24.00 dnia, w którym przypada termin spłaty odsetek, odsetki te będą już zapłacone przez Spółkę, nie należy ich uwzględniać dla potrzeb ustalenia wielkości zadłużenia Spółki wobec Udziałowca, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 Ustawy CIT (ponieważ zobowiązanie do ich uiszczenia uległo wygaśnięciu z momentem zapłaty odsetek).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w oparciu o postanowienia umowy pożyczki może zaistnieć sytuacja, w której w efekcie terminowej spłaty kwoty Pożyczki w ustalonych ratach na dzień zapłaty pierwszej części odsetek (tj. na dzień 30 września 2009 r.) dokonana będzie zapłata nie tylko odsetek naliczonych za ten okres, ale również części kwoty Pożyczki (wynoszącej 18.000.000 PLN). W takim przypadku, zdaniem Spółki, do wielkości zadłużenia wobec Udziałowca należy wliczyć jedynie pozostałą kwotę Pożyczki (t.j. 30.000.000 PLN), do której spłaty Spółka będzie zobowiązana w późniejszym okresie.

Konsekwentnie, w przypadku terminowej zapłaty odsetek naliczonych za okres od 1 października 2009r. do 30 września 2010r., jak również terminowej spłaty pozostałej części Pożyczki na dzień zapłaty drugiej części odsetek (t.j. na dzień 30 września 2010 r.), zdaniem Spółki do wielkości zadłużenia wobec Udziałowca, o. którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy CIT, nie należy wliczać ani kwoty zapłaconych w tym dniu odsetek, ani kwoty spłaconej do tego dnia (w tym również w tym dniu) pozostałej części Pożyczki.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w:

• Postanowieniu Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28 września 2007 r., sygn. ZD/4061-189/2/07;

• Postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2006 r. sygn. ŁUS-lI-2-423/123/06/JB;
  
  

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ad.1.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania, zwiększenia przychodów podatkowych. Obowiązkiem podatnika, odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu lub funkcjonowaniem tegoż podatnika, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej.

Z treści złożonego wniosku wynika, że zagraniczny udziałowiec Spółki udzielił jej pożyczki. Pożyczka ta zaciągnięta została na cele związane z bieżącą działalnością gospodarczą spółki. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, dla kwalifikacji prawnej tych wydatków istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania uregulowanych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo - skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie Spółka osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z pożyczki na dany cel. W szczególności, związek taki istnieje w przypadku zaciągnięcia pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika.

Kwalifikacja przedmiotowych wydatków wymaga również uwzględnienia regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika w momencie ich faktycznej zapłaty, w tym kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki (równoznaczne z ich zapłatą). Odsetki skapitalizowane są kosztem uzyskania przychodów Spółki w dacie ich kapitalizacji. W przypadkach, gdy w umowie pożyczki nie przewidziano kapitalizacji, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest data ich faktycznej zapłaty. Odsetki od pożyczki mogą być odpowiednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu.

Jednocześnie w zakresie pożyczek udzielanych spółce przez jej udziałowców ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulację szczególną.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (...).

Celem wprowadzenia unormowania zawartego w art. 16 ust.1 pkt 60 (a także art. 16 ust.1 pkt 61) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było ograniczenie finansowania podmiotów gospodarczych działających w ramach tej samej grupy kapitałowej poprzez udzielanie im kredytów, czy pożyczek zamiast podnoszenia kapitału.

W praktyce, omawiane przepisy stosuje się, kiedy zadłużenie spółki wobec podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych ze spółką, przekroczy określoną wielkość liczoną w stosunku do wielkości kapitału zakładowego spółki.

Ponieważ, użyte w przepisie art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy pojęcie „wartości zadłużenia”, nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji, należy posłużyć się wykładnią językową. W tym miejscu należy mieć na względzie, iż w procesie wykładni pierwszeństwo mają dyrektywy językowe. Oznacza to, że odwoływanie się do innych reguł wykładni dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, tzn. gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Możliwość stosowania innych metod wykładni niż gramatyczna jest więc dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy dany przepis jest niejednoznacznie sformułowany.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową, zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie („Popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003 ) .

A zatem, użyte w przepisie sformułowanie „zadłużenie” oznacza sumę długów, a więc wartość wszystkich zobowiązań Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. Obliczając więc zadłużenie podatnika należy ująć w takim sumowaniu wszystkie istniejące i niezapłacone na dany dzień długi. W przypadku, gdy udziałowiec udzieli spółce kapitałowej pożyczki, kwota takiej pożyczki stanowi zadłużenie wobec tego udziałowca. Jednakże, jeżeli Spółka również z jakiegokolwiek innego tytułu jest zadłużona u tego udziałowca bądź podmiotów z nią powiązanych (wymienionych we wspomnianym art. 16 ust. 1 pkt 60), jej zadłużenie wobec tych podmiotów jest wyższe niż wynikające z samej kwoty uzyskanej pożyczki.

Wobec powyższego, ustalając wartość zadłużenia należy mieć na względzie wszelkie transakcje zwarte z udziałowcem, które powodują powstanie zadłużenia, np. z tytułu kredytów handlowych, czy zobowiązań polegających na zapłacie ceny za dostarczony towar. Generalnie, wszystkie transakcje, które rodzą po stronie Spółki powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz udziałowca, stanowią zadłużenie spółki w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy.

Mając na względzie powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż pojęcie zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy należy zawęzić i rozumieć przez nie tylko należności z tytułu pożyczki zaciągniętej od udziałowca, albowiem prowadziłoby do sytuacji, że wartość ta byłaby zaniżona, a to z kolei powodowałoby możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wyższej kwoty odsetek, co w konsekwencji prowadziłoby do naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, tut. Organ podatkowy zauważa, że w kwestii określenia kwoty odsetek jaka może ewentualnie nie zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, należy rozróżnić kilka sytuacji:

1. Na dzień zapłaty odsetek od pożyczki, zadłużenie wobec podmiotów określonych w art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy może być niższe niż trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W takim przypadku całość odsetek od pożyczki może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż takich odsetek nie obejmują ograniczenia wynikające z regulacji dotyczących „cienkiej kapitalizacji”.
2. Jeżeli na dzień zapłaty odsetek od pożyczki całkowite zadłużenie wobec tych podmiotów przekracza trzykrotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy o kwotę wyższą od kwoty tej pożyczki lub jest równe kwocie pożyczki, odsetki od tej pożyczki w całości nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe.
3. Całkowite zadłużenie pożyczkobiorcy wobec wskazanych wyżej podmiotów może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego, ale o kwotę niższą niż wysokość pożyczki. W takim przypadku za koszt uzyskania przychodu uznaje się kwoty odsetek w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość tej nadwyżki do całej kwoty pożyczki. Do wyliczenia odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, w takiej sytuacji można posłużyć się poniższym wzorem:
   
   

wypłacane odsetki x całkowite zadłużenie – 3 x kapitał zakładowy/kwota pożyczki= odsetki nie stanowiące kosztu podatkowego.

Przedstawiony wzór, jest odzwierciedleniem zasady zawartej w art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy.

Dlatego też, nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, iż w przepisie tym mamy do czynienia z dwiema odmiennymi „wartościami zadłużenia”. Jednej, o której mowa w pierwszej części przepisu obejmującej zadłużenie Spółki wobec udziałowców, drugiej, z drugiej części przepisu, która oznacza wartość odpowiadającą trzykrotności kapitału zakładowego Spółki. Zarówno treść przepisu art. 16 ust.1 pkt 60, jak i będący jego odzwierciedleniem powyższy schemat wskazują, że w przepisie tym mamy do czynienia z jedną „wartością zadłużenia”, przez którą należy rozumieć sumę wszystkich długów Spółki wobec swoich kwalifikowanych udziałowców.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że wartość zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do istniejącego na poszczególne dni zapłaty odsetek od Pożyczki zadłużenia Spółki wobec Udziałowca wyłącznie z tytułu udzielonych przez ten ostatni podmiot pożyczek i kredytów (w tym Pożyczki).

Ad.2.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym do wartości zadłużenia, na dzień spłaty odsetek, nie wlicza się kwoty zapłaconych w tym dniu odsetek, ani kwoty spłaconej do tego dnia kwoty kapitałowej pożyczki, jest prawidłowe.

Jak już wykazano w Ad.1), do ustalenia wartości zadłużenia spółki wobec udziałowca na dzień zapłaty odsetek, należy zaliczyć wszelkiego rodzaju zadłużenie wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, tj. zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek (kredytów), odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również zadłużenie z innych tytułów (np. dostaw towarów i usług).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż skoro „zadłużenie” jest sumą długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie Spółki istnieje zobowiązanie, to w przedstawionym stanie faktycznym do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty odsetek od pożyczek, pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu).

Reasumując, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego, natomiast w zakresie pytania drugiego, stanowisko Spółki uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.