INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 18 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność spedycyjną i transportową. W 2007 r. dokonał sprzedaży usług angielskiemu przedsiębiorstwu. Faktury wystawione dla tego przedsiębiorstwa na łączną kwotę 237.710,85 zł zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód należny. Kontrahent angielski zaprzestał regulowania swoich zobowiązań. Po wezwaniu do zapłaty i próbach otrzymania należności, wierzyciele wystąpili zgodnie z prawem angielskim o likwidację przedsiębiorstwa i pokrycie wierzytelności z majątku przedsiębiorstwa. Zgodnie z odpowiedzią likwidatora, przedsiębiorstwo nie posiada aktywów, które mogłyby pokryć wierzytelności. Wierzytelności te stały się wierzytelnościami, których Wnioskodawca nie może otrzymać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może zaliczyć ww. wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy stan faktyczny spełnia wymogi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wierzytelność została zaksięgowana jako przychód należny, a jej nieściągalność została uprawdopodobniona. Określając katalog okoliczności wskazujących na nieściągalność wierzytelności, ustawodawca polski dokonał wyliczenia wyłącznie w oparciu o przepisy polskiego prawa upadłościowego i naprawczego, polskiego kodeksu spółek handlowych i polskich przepisów o postępowaniu egzekucyjnym – nie wskazując na przepisy obowiązujące w kraju położenia majątku dłużnika, jeżeli dłużnikiem jest podmiot zagraniczny. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę zasadę równości podatników w przypadku analogicznej sytuacji prawnej, konieczne jest zastosowanie wykładni funkcjonalnej powołanych przepisów. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby kosztem uzyskania przychodu mogłyby być wyłącznie nieściągalne wierzytelności należne od podmiotów, które w razie likwidacji i upadłości podlegają jurysdykcji polskich sądów. W opisanej sytuacji nie może być stosowana wykładnia zawężająca, gdyż wynik takiej wykładni prowadziłby do naruszenia zasady równego traktowania podatników. Dokumenty potwierdzające nieściągalność wierzytelności wystawione przez właściwe władze brytyjskie, które wskazują w sposób niebudzący wątpliwości, że dłużnik nie posiada majątku, z którego wierzyciele mogą się zaspokoić, powinny być uznane za wystarczające dla zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z treści art. 23 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   
   
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
   3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
      
      
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że – co do zasady – wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Tym samym istotne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zaliczył do przychodów wierzytelności, których nie może otrzymać, wyegzekwować. Na potwierdzenie faktu „nieściągalności” otrzymał pismo od likwidatora przedsiębiorstwa dłużnika o braku aktywów, które mogłyby pokryć jego wierzytelności.

W świetle zanalizowanych regulacji prawnych ww. pismo nie wyczerpuje przesłanek, które ustawodawca zawarł enumeratywnie w art. 23 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca nie dysponuje bowiem żadnym z wymienionych w tym przepisie dokumentów, potwierdzających nieściągalność opisanych we wniosku wierzytelności. Zatem nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wierzytelności na podstawie wskazanego przez niego art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Powyższego nie zmienia fakt, iż dłużnikiem Wnioskodawcy jest podmiot zagraniczny.

Z wniosku nie wynika by przewidywane koszty prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego były równe bądź wyższe od kwoty dochodzonych wierzytelności, co uprawniałoby Wnioskodawcę do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym do zaliczenia stwierdzonej nim wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowo nadmienia się, iż w ocenie tut. organu podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może dokonywać odpisów aktualizujących wartość należności. Oczywiście należy mieć na uwadze fakt, iż odpisy aktualizujące spełniać muszą przesłanki zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) oraz warunki zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są zobowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a – 22o.

Warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących regulują przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ustawy, wg których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.