W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 26 marca 2009r. (data wpływu do tut. Biura 30 marca 2009r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 marca 2009r. znak IBPBI/2/423-274/09/MS, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego tj. uznano za prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 10 grudnia 2008r. dotyczące pytania nr 4 ww. wniosku.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Spółka przedmiotowej interpretacji zarzuca naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 15 ust. 4e i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu korzystania z kapitału pożyczkodawcy w okresie od zawarcia umów pożyczek do poświadczenia notarialnego podpisów na tych umowach, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a nie dzień zapłaty wynagrodzenia pożyczkodawcy.

Spółka podnosi, iż Organ dokonał również naruszenia przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) działając niezgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Ponadto Spółka uważa, iż Organ naruszył przepis art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 marca 2009r. Znak: IBPBI/2/423-274/09/MS i stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jak stanowi przepis art. 14b § 3 ww. ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Dokonując oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska organ upoważniony do wydawania interpretacji bierze pod uwagę zarówno stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę jak i wynikające z niego pytanie. Uwzględniając te elementy tj. stan faktyczny jak również pytanie przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego, możliwa jest ocena stanowiska Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, w pozycji 50 wniosku ORD-IN, przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła ze swoim jedynym udziałowcem, (dalej: "Pożyczkodawca"), umowy pożyczek:

• z dnia 16 listopada 2006r. (dalej "Umowa l");
• z dnia 20 grudnia 2006r. (dalej "Umowa II")

zwane również dalej łącznie "Umowami".

Zarówno w Umowie l, jak i w Umowie II, zawarte zostało postanowienie, na podstawie którego Spółka zobowiązała się do zwrotu pożyczki wraz z należnymi odsetkami naliczonymi do dnia faktycznego zwrotu pożyczki na każde żądanie Pożyczkodawcy, w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia wezwania do zwrotu pożyczki.

Ponadto, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Umowy I i Umowy II, odsetki są kapitalizowane w określonych w tych Umowach terminach.

Przedmiotowe Umowy zostały zawarte w zwykłej formie pisemnej. Zgodnie z art. 173 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 stycznia 2004r. w przypadku, gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi, w sprawach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki, oświadczenie woli wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Z uwagi na wątpliwości, jakie powzięły obie Spółki odnośnie kwalifikacji obu Umów jako "czynności przekraczających zakres zwykłych czynności spółki", w dniach 11 i 12 września 2008r. Spółka oraz Pożyczkodawca dokonały notarialnego poświadczenia podpisów na Umowie I i Umowie II.

Biorąc pod uwagę potencjalne zastrzeżenia odnośnie właściwej formy prawnej, a w konsekwencji ważności i skuteczności prawnej Umowy I i Umowy II w okresie pomiędzy ich zawarciem a poświadczeniem notarialnym podpisów na tych Umowach, Spółka oraz Pożyczkodawca w dniu 28 listopada 2008r. zawarły porozumienie (dalej: "Porozumienie"), w którym oświadczyły, iż:

• od momentu zawarcia Umowy I i Umowy II ich intencją było przekazanie Spółce przez Pożyczkodawcę kapitału do korzystania pod tytułem zwrotnym, na zasadach określonych w Umowie I i Umowie II;
• ustalone w Umowie I i Umowie II kwoty pieniężne zostały faktycznie wypłacone Spółce przez Pożyczkodawcę, na warunkach uzgodnionych w tych Umowach, a Spółka rzeczywiście korzystała z udzielonych jej w ten sposób środków pieniężnych przez okres ustalony w tych Umowach;
• w konsekwencji, niezależnie od ważności Umowy I i Umowy II w okresie od ich zawarcia do poświadczenia notarialnego podpisów na tych Umowach, Pożyczkodawcy należne jest wynagrodzenie za użyczenie Spółce kapitału, w postaci odsetek obliczonych na zasadach określonych w Umowie I i Umowie II. Odsetki te, zgodnie z postanowieniami obu Umów, podlegają kapitalizacji do kwot głównych określonych w Umowie I i Umowie II;
• Spółka oraz Pożyczkodawca rozumieją, iż od dnia poświadczenia notarialnego podpisów na Umowie I i Umowie II, z uwagi na zachowanie właściwej formy prawnej, bezsporna jest ważność i skuteczność prawna Umowy I i Umowy II i wszystkich postanowień zawartych w tych Umowach.
  
  

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy momentem uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu korzystania z kapitału Pożyczkodawcy w okresie od zawarcia każdej z Umów do poświadczenia notarialnego podpisów na tych Umowach, skapitalizowanego następnie zgodnie z postanowieniami Umowy I i Umowy II do głównej kwoty zadłużenia, będzie moment jego faktycznej zapłaty tego wynagrodzenia na rzecz Pożyczkodawcy... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Momentem uznania za koszt uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu korzystania z kapitału Pożyczkodawcy w okresie od zawarcia każdej z Umów do poświadczenia notarialnego podpisów na tych Umowach, skapitalizowanego następnie zgodnie z postanowieniami Umowy I i Umowy II do głównej kwoty zadłużenia, będzie moment faktycznej zapłaty tego wynagrodzenia na rzecz Pożyczkodawcy.

Do dnia poświadczenia notarialnego podpisów na obu Umowach ich ważność może być kwestionowana, a zatem wątpliwości może budzić istnienie w tym okresie pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego pożyczki w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Niemniej jednak, zdaniem Spółki, wynagrodzenie należne Pożyczkodawcy za ten okres powinno być dla celów PDOP traktowane tak jak odsetki od pożyczki, z uwagi na identyczny cel i charakter obu rodzajów płatności. Zarówno "zwykłe" odsetki należne na podstawie ważnej umowy pożyczki, jak i przedmiotowe wynagrodzenie, są świadczeniem na rzecz osoby udostępniającej środki pieniężne do korzystania, spełnianym przez korzystającego w zamian za udostępnienie kapitału. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, do przedmiotowego wynagrodzenia należy stosować regulacje ustawy o PDOP dotyczące potrącalności odsetek od pożyczki.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka jest zdania, że przedmiotowe wynagrodzenie będzie mogło być przez nią uwzględnione w rachunku podatkowym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOP, a więc w momencie jego faktycznej zapłaty Pożyczkodawcy.

Spółka zauważa, iż przyjmując, że do dnia poświadczenia notarialnego podpisów Umowy były prawnie nieważne, to konsekwentnie należy przyjąć, iż dokonywane na ich podstawie kapitalizacje należnego wynagrodzenia do kwot głównych zadłużenia również nie wywołały w tamtym okresie skutków prawnych. Zawierając Porozumienie, Spółka oraz Pożyczkodawca ustalili, że niezależnie od ważności obu Umów w przedmiotowym okresie, Pożyczkodawcy należne jest wynagrodzenie za udostępnienie kapitału do korzystania, w postaci odsetek obliczonych na zasadach określonych w każdej z Umów, podlegających kapitalizacji do kwot głównych. A zatem dopiero z chwilą zawarcia Porozumienia możliwe jest prawnie wiążące określenie konkretnej wartości wynagrodzenia (zgodnie z zasadami określonymi w Umowach) oraz przyjęcie, że zwiększa ono kwoty główne zadłużenia wynikające z każdej z Umów.

W związku z powyższym, niezależnie od odpowiedzi organu na pytanie 2, w odniesieniu do przedmiotowego wynagrodzenia nie jest możliwe rozpoznanie go jako kosztu podatkowego przez Spółkę w momencie jego kapitalizacji. Do momentu notarialnego poświadczenia podpisów na Umowach wszystkie kapitalizacje wynagrodzenia nie wywoływały bowiem skutku prawnego. W konsekwencji, nie mogły również wywołać skutków podatkowych. Z kolei, postanowienia Porozumienia, dotyczące możliwości kapitalizacji wynagrodzenia na zasadach ustalonych w Umowach, nie mogą działać wstecz w stosunku do zamkniętego już okresu rozliczeniowego w PDOP - mają one jedynie skutek odnośnie traktowania przedmiotowego wynagrodzenia w przyszłości.

W związku z powyższym, Spółka uważa, iż wynagrodzenie z tytułu korzystania z kapitału Pożyczkodawcy w okresie od zawarcia każdej z Umów do poświadczenia notarialnego podpisów na tych Umowach, skapitalizowanego następnie zgodnie z postanowieniami Umowy I i Umowy II do głównej kwoty zadłużenia, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów dla celów PDOP dopiero w momencie jego faktycznej spłaty na rzecz Pożyczkodawcy.

Dokonując ponownej oceny stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku z dnia 10 grudnia 2008r. w odniesieniu do sformułowanego powyżej pytania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż z uwagi na autonomię i przedmiot regulacji prawa podatkowego w orzecznictwie przyjmuje się, że organy podatkowe nie są powołane do tego by stwierdzać czy umowa cywilnoprawna odpowiada przepisom ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) oraz czy zachodzi jej nieważność z mocy art. 58 § 1 w/w ustawy. Mają natomiast prawo i obowiązek oceny skutków prawnych umowy pod względem jej znaczenia dla celów podatkowych i stwierdzenia, czy z tego punktu widzenia umowa wywiera skutki prawne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie może zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższą definicją do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio związane z przychodami, które Spółka osiąga jako podmiot gospodarczy, a także wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie lub zabezpiecza źródło przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Od 1 stycznia 2009r. przepis ten brzmi: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu),
• w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
  
  

Pojęcie „kapitalizacja odsetek” nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek „przekształca się” w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Zgodnie z wyżej wymienionymi przepisami odsetki od pożyczki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż oceniając skutki prawne umów zawartych przez Spółkę, pod względem jej znaczenia dla celów podatkowych - skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej spłaty na rzecz Pożyczkodawcy , jeżeli w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 11 ustawy o pdop. Interpretacja tych przepisów nie jest przedmiotem interpretacji.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 10 marca 2009r. znak IBPI/2/423-274/09/MS stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.