INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które otrzymał tytułem darowizny. Udziały mają zostać nabyte przez Spółkę za wynagrodzeniem celem umorzenia w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinna zostać obliczona podstawa opodatkowania w przypadku wypłaty osobie fizycznej (podatnikowi) wynagrodzenia z tytułu zbycia przez niego udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w przypadku gdy nabycie udziałów spółki nastąpiło w drodze darowizny...

Zdaniem Wnioskodawcy, w kalkulowaniu podstawy opodatkowania osób fizycznych powinny zostać uwzględnione koszty uzyskania przychodu co do rodzaju i wysokości, o których mowa w art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, do pobrania którego zobowiązana jest Spółka na mocy art. 30a pkt 4 ww. ustawy w przypadku wypłaty osobom fizycznym wynagrodzenia z tytułu zbycia przez nich udziałów w celu umorzenia, powinien zostać pobrany od wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawcę pomniejszonego o koszt uzyskania przychodów równy: w przypadku nabycia udziałów spółki przez osoby fizyczne w drodze darowizny - wysokości wartości darowizny określonej umową darowizny przez strony tej umowy na podstawie art. 24 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także z dochodów z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia udziałów. Tym samym wypłacone osobom fizycznym przez Spółkę kwoty należne tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały stanowić będą dla nich przychód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Zasady opodatkowania dochodu (przychodu) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych precyzuje art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że od tak uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy spółka jako płatnik podatku dochodowego z tytułu umorzenia udziałów jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości z tytułów pieniężnych określonych w art. 30a ust. 1 ww. ustawy. Zryczałtowany podatek, o którym mowa wyżej, pobiera się zasadniczo bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania - art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże sięgając do treści art. 24 ust. 5d ustawy, wnioskować można, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; zaś jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawarty jest w rozdziale 5 zatytułowanym: „Szczególne zasady ustalania dochodu” dlatego też do ustalania dochodu - podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych - z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, należy w opinii Wnioskodawcy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno tej dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ww. ustawy) jak i tej dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ustawy). Co więcej art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż opodatkowaniu podlega dochód, a więc przychód minus koszty. Wykładnia systemowa i celowościowa prowadzi zatem do wniosku, że opodatkowaniu w takiej sytuacji podlega dochód. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/zbycia udziałów w celu umorzenia jako przychodu bez uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu, czyli tylko na podstawie art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyniłoby art. 24 ust. 5d ustawy martwym, a nie takie było zamierzenie ustawodawcy. Mając powyższe na względzie Wnioskodawca przedstawi Spółce jako płatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia (art. 41 ust. 4), przed dokonaniem wypłaty należnych kwot, informacje jakie koszty uzyskania przychodu znajdą zastosowanie w jego przypadku, po to aby prawidłowo ustalić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Taki sposób rozliczenia jest także akceptowany przez organy podatkowe, np. interpretacja wydana 15 września 2007 roku przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego (sygn. akt ŁUS-II-2-415/30/07/JB), wydana 20 sierpnia 2007 roku przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (sygn. akt RO-XV/415/PDOF-293/286/MK/07) czy też wydana 7 lutego 2007 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie (sygnatura PD-Ib-415-3/07). Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wypłaty mu wynagrodzenia z tytułu nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosuje się art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w przypadku nabycia udziałów w drodze spadku i darowizny – ustalenie kosztów uzyskania przychodu następuje zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zdaniem Wnioskodawcy, za koszt uzyskania przychodów należy zatem uznać wartość darowizny określoną umową stron. Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione powyżej zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 października 2007 roku nr IPPB1/415-43/07/ES, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 czerwca 2008 r. nr IBPB2/415-505/08/AA, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 maja 2008 r. nr ITPB2/415-208/08/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Stosownie do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. u. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.).

Wartości tej nie można zatem określać dowolnie, w sposób odbiegający od wartości stosowanych w obrocie wskazanymi we wniosku papierami wartościowymi. Koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa umorzonych udziałów (akcji) z dnia otrzymania darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...).

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w ust. 1, tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tymże podatkiem, Wnioskodawca powinien przedstawić płatnikowi niezbędne dokumenty dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów które znajdą zastosowanie w jego przypadku.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1, 2 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Reasumując, dochód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, czyli podstawę opodatkowania, należy obliczyć jako różnicę pomiędzy sumą przychodów otrzymanych przez akcjonariusza z tytułu umorzenia akcji, a wartością tych akcji z dnia dokonania darowizny, przy uwzględnieniu sposobu ustalenia tej wartości wskazanego powyżej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.