INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2009 r. (data wpływu 13 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii objęcia rozliczeń dokonywanych w ramach umowy cash - poolingu zakresem zastosowania przepisów art. 9a oraz art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii objęcia rozliczeń dokonywanych w ramach umowy cash - poolingu zakresem zastosowania przepisów art. 9a oraz art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka „M.” S.A. prowadzi działalność gospodarczą na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 16 lutego 2005 r. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należą także spółki zlokalizowane w innych krajach („Grupa M.”).

W chwili obecnej Spółki z Grupy „M.” (w tym Wnioskodawca) w celu dokonywania niektórych rozliczeń finansowych korzystają z usług (…) (dalej: „Bank”). Ogólne zasady świadczenia usług finansowych przez Bank na rzecz spółek z Grupy uregulowane są w umowach: „M.” (dalej: „M.”) oraz „S.” (dalej: „S.”). Wobec żadnej spółki z Grupy Bank nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obecnie niektóre spółki z Grupy objęte są wewnątrzgrupowym systemem rozliczeniowym w postaci księgowych kont rozliczeniowych (Inter - company current accounts, dalej: „Konta Rozliczeniowe”), pozwalającym na kontrolowanie wzajemnych rozrachunków podmiotów wewnątrz Grupy (netting). Rozrachunki w tym zakresie prowadzone są na rzecz spółek „M.” zlokalizowanych w krajach Europy Zachodniej (np. Hiszpanii, Włoszech, Finlandii czy Francji) przez szwajcarski podmiot „T.” S.A. (dalej: „T.”; System Rozliczeniowy dla Europy Zachodniej). Oprocentowanie Kont Rozliczeniowych ustalane jest przez strony na poziomie rynkowym. „T.” przekazuje spółkom Grupy okresowe raporty na temat operacji zarejestrowanych na Kontach Rozliczeniowych.

Planuje się, iż inna spółka szwajcarska, tj. „E.” (dalej: „E.”) będzie prowadzić obsługę Kont Rozliczeniowych na rzecz spółek Grupy w krajach Europy Wschodniej, tj. spółek w Polsce, na Węgrzech, w Rumunii (dalej: System Rozliczeniowy dla Europy Wschodniej). Funkcjonowanie Kont Rozliczeniowych w ramach Systemu Rozliczeniowego dla Europy Wschodniej będzie regulowane na podstawie umowy „C.” (dalej: „C.”).

Planuje się, że zasady obowiązujące w ramach Systemu Rozliczeniowego dla Europy Wschodniej w odniesieniu do Kont Rozliczeniowych obsługiwanych przez „E.” będą analogiczne do zasad System Rozliczeniowego dla Europy Zachodniej (w tym w zakresie ustalania stawek oprocentowania, mechanizmu rozliczeń, sporządzania raportów itp.). Spółka zamierza przystąpić do Systemu Rozliczeniowego dla Europy Wschodniej podpisując umowę „C.”.

W najbliższym czasie Spółka planuje również przystąpić do organizowanego przez Bank systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: „Cash - pooling” lub „System”). Warunki Cash - poolingu oferowanego przez Bank są w sposób bardziej szczegółowy regulowane na podstawie umowy „B.” (dalej „B.”). Spółka zamierza przystąpić do powyższej umowy.

Zaproponowany przez Bank System pozwoli Spółce i innym uczestnikom na zoptymalizowanie gospodarowania krótkoterminowymi nadwyżkami finansowymi w ramach Grupy, ograniczenie kosztów zewnętrznego finansowania i kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego (a co za tym idzie, umożliwi efektywne zarządzanie krótkoterminowymi nadwyżkami finansowymi przy jednoczesnej minimalizacji kosztów związanych z krótkoterminowymi niedoborami kapitału). Z tytułu świadczenia powyższej usługi Bank otrzymuje wynagrodzenie. Jak już wspomniano, Bank nie jest podmiotem powiązanym, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla którejkolwiek ze spółek Grupy.

Organizowany przez Bank System jest podzielony na poszczególne podsystemy (dalej: „Sub - poole”), które są reprezentowane wobec Banku przez wyznaczone spółki z Grupy, tzw. Sub - pool leaderów. Spółka będzie uczestnikiem Sub - poola, w której funkcję Sub - pool leadera pełni „E.” (dalej: „E Sub - pool”). Konsolidacji obu Sub - pooli („E.” oraz „T.”) dokonuje „F.” (dalej: „F.”), szwajcarski rezydent podatkowy, pełniący w Systemie funkcję Pool Leadera. „F.”, jako Pool - Leader, m.in. ma zasilać System dodatkowymi środkami pochodzącymi z pożyczki z Banku lub z innych źródeł, w sytuacji, gdy środki zgromadzone w ramach Systemu okażą się niewystarczające (w żadnej sytuacji „F.” nie jest uprawniona do zrównoważenia rezultatu „E.” Sub - poola z „T.” Sub - poolem - nie ma bezpośredniego połączenia między środkami dostępnymi w ramach tych dwóch sub - pooli).

Pozostałymi uczestnikami „E.” Sub - poola są inne spółki z Grupy „M.” będące rezydentami podatkowymi w krajach członkowskich Unii Europejskiej oraz Szwajcarii (dalej: „Uczestnicy”). „F.” jest wspólnym udziałowcem „E.” oraz Spółki - posiada on nie mniej niż 25% udziałów Wnioskodawcy oraz „E.”. Planowane jest, że w momencie partycypowania w „E.” Sub - poolu przez danego Uczestnika „F.” będzie posiadać nie mniej niż 25% jego udziałów lub akcji.

Dla przeprowadzania rozliczeń w ramach Systemu Spółka, jak również inni Uczestnicy będą wykorzystywać głównie operacyjne rachunki bankowe prowadzone dla nich przez oddziały Banku, tj. rachunki bankowe używane do celów zwykłych operacji gospodarczych. W przypadku Spółki rachunki, które będą wykorzystywane na potrzeby Systemu są prowadzone w oddziale polskiego Banku w trzech walutach, tj. PLN, EUR oraz USD. Ponadto Spółka zamierza włączyć do Cash - Poolingu swoje rachunki bankowe w innym banku w krajach nadbałtyckich, tj. na Litwie, Łotwie i w Estonii (Kraje Nadbałtyckie). Rachunki bankowe w Krajach Nadbałtyckich prowadzone są w odpowiednich walutach krajowych, tj. LTL, LVL i EEK (dalej: Rachunek Spółki). W krajach, w których ma nastąpić konsolidacja „E.” Sub - poola (najprawdopodobniej Wielka Brytania lub Niemcy), dla każdego z Rachunków Spółki, Spółka otworzy korespondujący (odrębny) rachunek w Banku (dalej: Rachunek Zagraniczny). Każdy Rachunek Zagraniczny będzie prowadzony w walucie danego Rachunku Spółki (tj. PLN, EUR, USD, i prawdopodobnie LTL, LVL oraz EEK).

W rezultacie funkcjonowania Systemu, w przypadku wystąpienia nadwyżki (saldo dodatnie powyżej 0) na Rachunku Spółki, suma równa nadwyżce zostanie przelana na korespondujący Rachunek Zagraniczny. Konsolidacja środków z Rachunków Zagranicznych Spółki oraz rachunków pozostałych Uczestników będzie dokonywana na rachunku bankowym, który Bank będzie prowadził w imieniu i na rzecz „E.” Sub - Pool Leadera (dalej: „Rachunek główny” (Header Account), na którym to środki podmiotów z grupy będą „poolowane”. Rachunek Główny będzie zlokalizowany w tym samym kraju, co Rachunki Zagraniczne (najprawdopodobniej Wielka Brytania lub Niemcy). Na późniejszym etapie środki zgromadzone przez „E.” Sub - Pool Leadera na Rachunku Głównym będą gromadzone na poziomie Pool - Leadera, tj. „F.” (Rachunek Główny będzie funkcjonował jako Rachunek Zagraniczny dla „E.” w Systemie).

Z oferowanych przez Bank rozwiązań Cash - poolingu, Grupa (a więc także Spółka) wybrała opcję „one way zero balancing target”, opcja jednokierunkowego przepływu środków na rachunek konsolidujący (Rachunek główny), z pełnym zerowaniem rachunków Uczestników (Rachunku Spółki) na koniec każdego dnia. Zgodnie z tą opcją środki zgromadzone na Rachunku głównym nie powracają kolejnego dnia na rachunki Uczestników, lecz pozostają na Rachunku głównym. W konsekwencji kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosi zawsze zero. Przykładowo, gdyby Spółka posiadała nadwyżkę w wysokości 1 000 EUR, przelaną na Rachunek Główny (za pośrednictwem Rachunku Zagranicznego), przekazane środki nie wróciłyby na Rachunek Spółki w kolejnym dniu rano, ale pozostałyby na Rachunku Głównym. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosiłoby zero. Transfer z rachunku Spółki na Rachunek Główny zostałby zarejestrowany na Koncie Rozliczeniowym.

Natomiast w przypadku wystąpienia niedoboru na Rachunku Spółki (tj. salda ujemnego, środków brakujących do kwoty 0), będzie on pokrywany z Rachunku głównego, poprzez transfer środków z tego rachunku na Rachunek Zagraniczny, a następnie na Rachunek Spółki. Przykładowo, w przypadku wykazania niedoboru w kwocie 1 000 EUR, Spółka otrzymałaby daną kwotę z Rachunku głównego (za pośrednictwem Rachunku Zagranicznego) w celu uzupełnienia salda ujemnego do 0. Spółka nie byłaby zobowiązana do przekazania środków z powrotem na Rachunek główny w kolejnym dniu. Kolejnego dnia rano saldo otwarcia na Rachunku Spółki wynosiłoby zero. Transfer z Rachunku głównego na Rachunek Spółki zostałby zarejestrowany na Koncie Rozliczeniowym.

Jak wynika z powyższego, Spółka rozważa wykorzystanie istniejących już Kont Rozliczeniowych również dla celów rozliczeń transferów na/z Rachunku głównego, które będą dokonywane w związku z wdrożeniem Cash - poolingu. Oznacza to, że przelewy środków Spółki dokonywane przez Bank na Rachunek główny (lub z Rachunku głównego) będą rejestrowane przez „E.” na Kontach Rozliczeniowych. Również odsetki od środków przekazywanych przez Spółkę w związku z Cash - poolingiem będą naliczane według zasad przewidzianych dla środków na Koncie Rozliczeniowym (gdyż tam będą one rejestrowane przez „E.”).

Rozliczenie sald zgromadzonych na Rachunku głównym będzie się odbywało na bieżąco, w oparciu o kompensatę. Raz w miesiącu będzie następowała kapitalizacja odsetek naliczonych na Koncie Rozliczeniowym.

„E.” będzie uwzględniał transfery wynikające z Cash - poolingu w miesięcznych raportach dotyczących operacji na Koncie Rozliczeniowym.

W celu zapewnienia zgodnego rozumienia obowiązków i praw Spółki oraz „E.” związanych z funkcjonowaniem Cash - poolingu, planuje się podpisanie przez „E.” i Spółkę listu intencyjnego.

W związku z tym, iż uczestnictwo w Cash - poolingu jest częścią polityki finansowej Grupy, której celem jest ograniczenie kosztów finansowania zewnętrznego (bankowego) oraz zoptymalizowanie kosztów krótkoterminowego finansowania wewnątrzgrupowego, w późniejszym etapie przewiduje się, że Grupa zdecyduje się na rozszerzenie Systemu na inne podmioty krajowe. W Systemie krajowym funkcję Sub - pool leadera w Polsce będzie pełnił Wnioskodawca - stąd Wnioskodawca będzie faktycznie działać jako Sub - sub - pool Leader, gromadząc środki, które będą następnie konsolidowane na poziomie „E.” (Sub - pool Leadera), a w następnej kolejności na poziomie „F.” (Pool Leadera).

Spółka oczekuje, iż warunki oferowane w ramach Cash - poolingu będą miały korzystny wpływ na jej sytuację finansową w dłuższej perspektywie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka prawidłowo ocenia, że jej uczestnictwo w Cash - poolingu nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych...
2. Czy Spółka prawidłowo ocenia, że podmiotem świadczącym usługi w ramach kompleksowej obsługi Systemu jest Bank, natomiast Spółka nie wykonuje żadnych usług w związku z uczestnictwem w Systemie...
3. Czy Spółka prawidłowo ocenia, że odsetki płacone przez nią w związku z uczestnictwem w Systemie będą mogły być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tj. nie będą miały do nich zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
4. Czy Spółka prawidłowo ocenia, że jej rozliczenia związane z udziałem w Cash - poolingu organizowanym przez Bank nie będą podlegały art. 9a oraz art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...
5. Czy Spółka prawidłowo ocenia, że w ramach funkcjonowania Cash - poolingu nie dochodzi do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych pomimo braku bezpośredniego uregulowania przypadku umowy cash - poolingu w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie czwarte. Zagadnienia zawarte w pozostałych pytaniach będą przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania czwartego – cash - pooling, w tym dokonywane w jego ramach transfery pieniężne oraz wypłaty odsetek, nie powinny podlegać regulacjom wynikającym z przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji, o jakiej mowa art. 9a tej ustawy.

Przepis art. 9a powołanej ustawy stanowi, że podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi (lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W związku z powyższym należy uznać, że aby powstał obowiązek sporządzenia dokumentacji muszą być spełnione następujące przesłanki:

• musi mieć miejsce transakcja,

• transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi (lub należność za transakcje musi być płatna na rzecz podmiotów będących rezydentami państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).

W celu weryfikacji zaistnienia pierwszej przesłanki – oceny, czy miała miejsce transakcja – należy wyjaśnić znaczenie owego pojęcia. Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani w innych ustawach podatkowych, czy też w prawie cywilnym. W związku z powyższym, w ramach wykładni językowej należy w tym zakresie odwołać się do potocznego, słownikowego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego „transakcja” oznacza: „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy” (por. „Słownik Języka Polskiego PWN”, pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, tom II, s. 103).

W przedmiotowej sprawie stronami czynności w ramach Cash - poolingu są Bank oraz podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wspomniano w opisie istniejącego Systemu Rozliczeniowego, Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Uczestników. Pomimo uczestnictwa podmiotów powiązanych, organizatorem usługi - jedynym usługodawcą - jest Bank. Uczestnicy, w tym „E.” Sub - Pool Leader, nie świadczą tutaj żadnych usług, ani sobie wzajemnie, ani Bankowi. W związku z tym, zarówno techniczne transfery pomiędzy Rachunkiem głównym a Rachunkiem Spółki (poprzez Rachunek Zagraniczny), jak też wypłata odsetek pomiędzy uczestnikami Cash - poolingu nie jest dokonywana w ramach transakcji pomiędzy tymi Uczestnikami. W odniesieniu do Spółki nie powstaje więc obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o jakiej mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, jeżeli te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Regulacja zawarta w art. 11 tej ustawy stanowi odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w sytuacji, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

• między podmiotami istnieją wskazane w przepisie powiązania,

• w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne,

• wskutek tego podmioty powiązane nie wykazują dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, gdyby powiązania pomiędzy podmiotami nie istniały.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Cash - pooling jest produktem stworzonym przez Bank dla grupy firm rozumianej jako dwa lub więcej podmiotów, które uznają swoje interesy za zbieżne w stopniu umożliwiającym wspólne przystąpienie do Systemu. W niniejszym przypadku jest to produkt przedstawiony Grupie „M.”, w skład której wchodzi również Wnioskodawca, jako jeden z uczestników Systemu. Zatem, Cash - pooling to rodzaj umowy, którą zawiera z jednej strony Bank, który nie jest podmiotem powiązanym z uczestnikami Systemu oraz uczestnicy Systemu z drugiej strony. Umowa „C.” oraz List Intencyjny podpisywane przez „E.” oraz Spółkę mają na celu wyłącznie ustanowienie zasad rozliczenia przepływów dokonywanych w ramach Cash - poolingu. W związku z powyższym, należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, nie będą miały zastosowania regulacje dotyczące możliwości określenia dochodu w drodze oszacowania.

Spółka podkreśla, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 29 maja 2008 r. (nr IBPB3/423-230/08/SD (KAN-2769/3/08)), dotyczącej tego samego produktu (Cash - pooling) oferowanego przez bank. Dodatkowo, taki sam pogląd był prezentowany przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 4 listopada 2007 r. (nr lTPB1/423-58/c/07/MR) oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 listopada 2007 r. (nr IP-PB3-423-79/07-4/MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.