INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 2 marca 2009 r.), uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2009 r. na wezwanie tut. Organu nr IPPB3/423-157/09-2/JG z dnia 27 kwietnia 2009 r. poprzez dokładne opisanie stanu faktycznego, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy leasingu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2009 r. (data wpływu 30 kwietnia 2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku o dokładny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka użytkuje do celów działalności gospodarczej składniki majątku na podstawie umów leasingu operacyjnego. Uiszczoną opłatę wstępną, wynikającą z zawartych przez Spółkę umów leasingowych, rozlicza proporcjonalnie do czasu trwania umowy. W przypadku całkowitego zniszczenia przedmiotu leasingu, firma leasingowa może obciążyć (notą księgową) korzystającego, różnego rodzaju opłatami (np. opłatami manipulacyjnymi) z tytułu przedterminowego zakończenia umowy lub też wymagają od leasingobiorców dalszego opłacania opłat leasingowych (tak, jakby przedmiot leasingu był przez leasingobiorców używany) co wynika z ogólnych warunków leasingu, będących integralną częścią umowy leasingowej.

Ponadto Spółka poinformowała, że przedmiotem leasingu mogą być samochody osobowe i ciężarowe, specjalne. Zaś dodatkowa opłata naliczana przez firmie leasingową w przypadku zniszczenia przedmiotu leasingu wynika z postanowień „Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego”, które stanowią integralna część umowy leasingowej. W § 3 „Zasady rozliczania szkód całkowitych” „Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego” w pkt 2 jest napisane: „Po otrzymaniu odszkodowania ubezpieczeniowego od zakładu ubezpieczeń oraz uzyskaniu ceny sprzedaży za pozostałości powypadkowe (o ile wystąpią), Finansujący jest zobowiązany do dokonania stosownego ostatecznego rozliczenia należności wynikających z Umowy Leasingu. Jeżeli otrzymana przez Finansującego z zakładu ubezpieczeń kwota odszkodowania ubezpieczeniowego, powiększona o cenę sprzedaży netto pozostałości powypadkowych i pomniejszona o kwotę netto poniesionych przez Finansującego dodatkowych kosztów związanych z likwidacją szkody jest wyższa niż kwota zdyskontowana netto, wówczas Finansujący jest zobowiązany zapłacić korzystającemu nadwyżkę, z tym zastrzeżeniem, że w pierwszej kolejności Finansujący może potrącić kwotę tej nadwyżki z wszelkimi wymaganymi wierzytelnościami głównymi i ubocznymi, jakie posiada wobec Korzystającego. W przeciwnym przypadku Korzystający jest zobowiązany do zapłaty różnicy na rzecz Finansującego, niezależnie od wszelkich wymaganych wierzytelności głównych i ubocznych Finansującego wobec Korzystającego”.

Dodatkowa opłata nie jest określona kwotowo w umowie leasingu operacyjnego, ponieważ jest ona naliczana po zaistnieniu określonego zdarzenia, jakim jest zniszczenie przedmiotu leasingu. Naliczenie opłaty dodatkowej i obowiązek jej zapłaty wynika z „Ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego”, które stanowią integralną część umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w wyniku wygaśnięcia umowy leasingu, na skutek całkowitego zniszczenia przedmiotu leasingu, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nierozliczoną część opłaty wstępnej i dodatkową opłatę naliczoną przez firmę leasingową...

Zdaniem Spółki będzie ona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nierozliczoną część opłaty wstępnej, ponieważ wydatek został poniesiony w trakcie używania przedmiotu leasingu a ponadto, skoro jest ona rozliczana proporcjonalnie do czasu trwania umowy, to w dacie wygaśnięcia umowy należy pozostałą jej część (nierozliczoną jeszcze) jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych.

Także dodatkową opłatę naliczoną przez firmę leasingową, po zniszczeniu przedmiotu leasingu, zdaniem Wnioskodawcy, będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem składniki majątku zostały wzięte w leasing, w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, ewentualne koszty związane z przedterminowym zakończeniem umowy leasingu, ze względu na zniszczenie przedmiotu leasingu oraz koszty opłat leasingowych zniszczonego składnika majątku są kosztami ponoszonymi w celu zachowania źródła przychodów (podobnie jak, przykładowo, koszty odszkodowań i kar umownych będących konsekwencją prowadzonej działalności gospodarczej). W konsekwencji, zważywszy, że żaden przepis art. 16 nie wymienia takich kosztów jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, są to koszty uzyskania przychodów podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Wydatkami stanowiącymi przedmiot niniejszego wniosku są: nierozliczona część opłaty wstępnej i dodatkowa opłata naliczona przez firmę leasingową z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy w związku ze zniszczeniem przedmiotu leasingu. Opłaty te wynikają z zawartej umowy leasingu. Dla ich kwalifikacji prawnej niezbędne jest ustalenie:

• czy tego rodzaju koszt nie został ujęty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także

• czy pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania istnieje związek przyczynowy.
  
  

W zawartym w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy zamkniętym katalogu wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca nie zawarł wyłączeń wynikających z przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, tj. kosztów ponoszonych z tytułu nierozliczonej części opłaty wstępnej i dodatkowej opłaty naliczonej przez firmę leasingową.

Jak wynika z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli po wydaniu korzystającemu rzecz została utracona (zniszczona) z powodu okoliczności, za które finansujący nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Finansujący może w takiej sytuacji żądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty, a także naprawienia szkody (art. 709 Kodeksu cywilnego).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost sytuacji, gdy przedmiot leasingu ulega zniszczeniu. Dlatego też zastosowanie znajdą tu ogólne zasady zaliczania wydatku do kosztu podatkowego, tj. wydatek ma służyć osiągnięciu przychodu lub zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodów w przyszłości. Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile umowa spełnia warunki wynikające z przepisów art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma decydującego znaczenia, czy opłaty te ponoszone są w trakcie trwania umowy, czy też po jej zakończeniu. W dalszym ciągu są to bowiem opłaty leasingowe wynikające z umowy leasingu. Oznacza to, iż nierozliczona opłata wstępna podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowa opłata naliczona przez firmę leasingową z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy w związku ze zniszczeniem przedmiotu leasingu również może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełnia ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Leasingobiorca, który jest zobowiązany do uiszczenia wskazanych kwot (w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń) jest dłużnikiem, którego świadczenie główne z umowy ma charakter wyłącznie świadczenia pieniężnego. W związku z tym dodatkowe świadczenie obciążające dłużnika jest formą dodatkowego wynagrodzenia na rzecz strony, które pełni funkcję świadczenia pieniężnego o charakterze gwarancyjnym, ma ono też cechy periodyczności, nie stanowi natomiast kary umownej. Kara umowna została uregulowana w przepisach art. 483-484 Kodeksu cywilnego. Przesłanką powstania roszczenia wierzyciela o zapłatę kary umownej może być każda postać niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego przez dłużnika, zastrzeżenie kary umownej może odnieść się jednak tylko do określonych, zindywidualizowanych postaci niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Badając istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowego kosztu, a osiąganiem przychodów przez Spółkę, należy stwierdzić, że zapłata dodatkowej opłaty nie przekłada się w sposób bezpośredni na przychody podatkowe, lecz stanowi wydatek związany z przedmiotem leasingu. Strona jako leasingobiorca, nie jest w stanie przewidzieć pewnych zdarzeń związanych z użytkowaniem przedmiotu leasingu, np. zniszczenie związane z eksploatacją tego przedmiotu. Jeśli wydatek ten zostanie przez Spółkę poniesiony w związku ze zdarzeniem losowym, niezawinionym przez podatnika, to może on stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów, jeżeli jest racjonalnie i ekonomicznie uzasadniony jako zmierzający do osiągnięcia przychodów, bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ocena celowości analizowanego wydatku wymagać będzie uwzględnienia między innymi takich czynników, jak powód przedterminowego zakończenia umowy, czy też sposób umownego ukształtowania elementów odszkodowania. Należy przy tym podkreślić, że ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.