Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-72/09-2/MM
z 10 kwietnia 2009 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPB3/423-72/09-2/MM
Data
2009.04.10
Referencje
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
energia elektryczna
koszty pośrednie
koszty uzyskania przychodów
potrącalność kosztów
prawa majątkowe
świadectwo pochodzenia
umorzenie
Istota interpretacji
1. Czy wydatki na nabycie świadectw pochodzenia należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich i rozpoznać koszt w roku, w którym rozpoznano przychód ze sprzedaży energii elektrycznej do końcowego odbiorcy, czy też przedmiotowych wydatków nie można w sposób bezpośredni powiązać z przychodami ze sprzedaży energii i jako koszty pośrednie należy je ująć w dacie ich poniesienia?
2. Czy wydatek związany z uiszczeniem opłaty zastępczej należy rozpoznać identycznie jak wydatek na nabycie świadectw pochodzenia? Wniosek ORD-IN 497 kB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), dalej: Prawo energetyczne, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 (świadectwo wytworzenia energii w odnawialnym źródle energii - dalej: świadectwa pochodzenia), albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2 tej ustawy. Z kolei na podstawie art. 9a ust. 8 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia z kogeneracji, o których mowa w art. 9l ust. 1 ustawy (potwierdzenie wytworzenia energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji, czyli równoczesnym wytwarzaniu ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego), dla energii elektrycznej wytworzonej w jednostkach kogeneracji znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo uiścić opłatę zastępczą obliczoną w sposób określony w ust. 8a ustawy Prawo energetyczne. Opłaty zastępcze, o których mowa powyżej, stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy. Zgodnie z § 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14 sierpnia 2008 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej oraz zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. z 2008 r. nr 156, poz. 969), obowiązek uzyskania i przedstawienia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki do umorzenia świadectw pochodzenia albo uiszczenia opłaty zastępczej uznaje się za spełniony, jeżeli za dany rok udział ilościowy sumy energii elektrycznej wynikającej ze świadectw pochodzenia, które przedsiębiorstwo energetyczne przedstawiło do umorzenia, lub z uiszczonej przez przedsiębiorstwo energetyczne opłaty zastępczej, w wykonanej całkowitej rocznej sprzedaży energii elektrycznej przez to przedsiębiorstwo odbiorcom końcowym wynosi nie mniej niż 7% w 2008 roku. Z art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. nr 121, poz. 1019 i nr 183, poz. 1537 i 1538), czyli prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości (...) określonych rodzajów energii. W związku z powyższym, Spółka jako sprzedawca energii odbiorcom końcowym zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki odpowiednią ilość świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji (dalej łącznie nazywanych świadectwami pochodzenia). Spółka może również nabyć świadectwa pochodzenia w celu ich późniejszej odsprzedaży.
Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie podatkowe świadectwa pochodzenia uzależnione jest od klasyfikacji tego instrumentu. Z art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego, prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538), czyli prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości (...) określonych rodzajów energii. Definicja ta jest tożsama z definicją instrumentu finansowego niebędącego papierem wartościowym (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e), określoną w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz.1538 ze zm.). Do przepisów tej ustawy odnosi się, w kwestii określenia pojęcia pochodnych instrumentów finansowych, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 13). Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, iż świadectwa pochodzenia energii są pochodnymi instrumentami finansowymi (sygn. II FSK 558/07). Zgodnie z art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Taka interpretacja jest spójna również przy uwzględnieniu zróżnicowanych strategii (dotyczących obrotu świadectwami pochodzenia) przedsiębiorstw energetycznych. Spółka może bowiem nabywać świadectwa pochodzenia w celu ich umorzenia i wypełnienia obowiązku ustawowego jak i w celach spekulacyjnych. Dodatkowo przeznaczenie świadectwa pochodzenia może ulec w ciągu roku zmianie (w zależności od kształtowania się warunków rynkowych).
W katalogu wydatków nie będących kosztem uzyskania przychodów, tj. art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie odnosi się do kosztów związanych z opłatą zastępczą. Argumenty przemawiające za tym, aby zaliczyć opłatę zastępczą do kosztów pośrednich mogą być następujące:
Ponadto, większość ostatnio wydanych interpretacji przedstawia stanowisko, iż przedmiotowych wydatków nie można w sposób bezpośredni powiązać z przychodami ze sprzedaży energii i jako koszty pośrednie należy je ująć w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zastosowanie znajdują tutaj przepisy ustawy o rachunkowości. Dla przykładu:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Zasady ujmowania poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 – 4d ustawy. Na ich mocy, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:
Koszty inne niż wyżej wskazane są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy). Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9:
Ponadto, w myśl art. 9a ust. 8 tej ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 10:
Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, umarza, w drodze decyzji, świadectwo pochodzenia w całości lub w części (art. 9e ust. 13 ustawy Prawo energetyczne). W związku ze sprzedażą energii elektrycznej w danym roku kalendarzowym, przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane umorzyć świadectwo pochodzenia do dnia 31 marca kolejnego roku kalendarzowego. Natomiast, zgodnie z art. 9e ust. 14 ww. ustawy, świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym. Opłaty zastępcze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz ust. 8 pkt 2 art. 9a ustawy Prawo energetyczne, stanowią dochód Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i należy je uiścić na wyodrębnione rachunki tego funduszu do dnia 31 marca każdego roku za poprzedni rok kalendarzowy (art. 9a ust. 5 ustawy Prawo energetyczne). Z powyższego wynika, iż podatnik który nie przedstawił do umorzenia świadectwa pochodzenia, a także świadectwa pochodzenia z kogeneracji jest zobowiązany do zapłaty tzw. opłaty zastępczej. Jest to alternatywny – wobec przedstawienia świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji do umorzenia – obowiązek wynikający z Prawa energetycznego dla podmiotów dokonujących sprzedaży energii odbiorcom końcowym. Świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Dokument ten ma charakter zaświadczenia administracyjnego. Ze świadectwa pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 ww. ustawy Prawo energetyczne, stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.). Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia następuje z chwilą odpowiedniego zapisu w rejestrze tych świadectw. W przypadku umorzenia świadectwa pochodzenia wygasają prawa majątkowe wynikające z tego świadectwa. Jednocześnie zauważa się, że dla celów podatku dochodowego, dzień umorzenia świadectwa pochodzenia, nie rodzi skutku podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka, jako sprzedawca energii odbiorcom końcowym zobowiązana jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki odpowiednią ilość świadectw pochodzenia i świadectw pochodzenia z kogeneracji. Wnioskodawca zaznaczył, iż Spółka może również nabyć świadectwa pochodzenia w celu ich późniejszej odsprzedaży. W celu realizacji wymienionych powyżej obowiązków ustawowych, Spółka ponosi wydatki na nabycie praw majątkowych, wynikających ze świadectw pochodzenia energii (lub na uiszczenie opłaty zastępczej. Zakup świadectw pochodzenia oraz wynikających z nich praw (lub uiszczenie opłaty zastępczej) związane są niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów. Jednakże, wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia (lub uiszczenie opłaty zastępczej), nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Wobec tego, wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f - 4g, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Reasumując, wydatków na nabycie świadectw pochodzenia lub uiszczenie opłaty zastępczej nie można w sposób bezpośredni powiązać z przychodami Spółki ze sprzedaży energii elektrycznej do końcowego odbiorcy i jako koszty pośrednie należy je ująć w dacie ich poniesienia.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. Referencje
|
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.