Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-1569/12-2/EC
z 11 lutego 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30.11.2012 r. (data wpływu 20.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany formy prawnej Wnioskodawcy w zakresie funduszu szkoleniowego (pytanie nr 1 i 2) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany formy prawnej Wnioskodawcy w zakresie funduszu szkoleniowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym ewidencjonowaną działalność gospodarczą. Wnioskodawca w dniu 16 października 2012 r. wniósł prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo (w rozumieniu ar. 551 kodeksu cywilnego, dalej: „Przedsiębiorstwo”) do spółki komandytowej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „X” lub „Spółka”) na pokrycie udziału w tej spółce. W związku z wniesieniem Przedsiębiorstwa doszło do przejścia zakładu pracy na X w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Przed wniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawca był pracodawcą zatrudniającym pracowników, który w ramach posiadanych środków, stosowną decyzją, utworzył zakładowy fundusz szkoleniowy (dalej: „Fundusz Szkoleniowy”, „Fundusz”) w rozumieniu przepisu art. 67 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jednolity: Dz. U. 2008 r. Nr 69 poz. 415.; dalej: „Ustawa o Promocji”) oraz dokonał wpłaty na rachunek bankowy Funduszu środków pieniężnych. Wysokość wpłaty przekraczała 0,25% funduszu płac.

Utworzenie Funduszu Szkoleniowego związane było z ustaleniem regulaminu Funduszu Szkoleniowego. Celem utworzenia Funduszu Szkoleniowego było wydatkowanie środków na cele określone w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, tj. na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Środki pieniężne tworzące Fundusz Szkoleniowy zostały zdeponowane na specjalnym, oddzielnym rachunku i przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa nie były wykorzystywane ani wypłacane z tego rachunku (w tym nie były przeznaczone na inne cele).

Regulamin Funduszu Szkoleniowego przewidywał, iż decyzja o skierowaniu pracownika na szkolenie zapada na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z osobą kierowaną na szkolenie. W ramach Funduszu Szkoleniowego realizowane są określone cele, tzw. cele szkoleniowe, które znajdują się w planach szkoleniowych. Plany szkoleniowe dotyczą określenia sposobu wykorzystania środków Funduszu Szkoleniowego. Plany szkoleniowe podlegają aktualizacjom zgodnie z aktualnymi potrzebami Wnioskodawcy.

W związku z wniesieniem aportem Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki nie doszło do rozwiązana umów o pracę z dotychczasowymi pracownikami zatrudnianymi przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z art. 231 § 1 kodeksu pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy.

W skład Przedsiębiorstwa wchodziły również środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym Funduszu Szkoleniowego. W związku ze zbyciem Przedsiębiorstwa nie doszło do więc do wypłaty lub jakiegokolwiek wykorzystania środków pieniężnych Funduszu. Środki te znajdowały się na rachunku bankowym, który został przejęty przez Spółkę za zgodą banku (Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z umowy rachunku bankowego, na którym — zgodnie z regulaminem Funduszu Szkoleniowego — zgromadzone były środki Funduszu).

W związku z wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki, w kontynuowane było w niej funkcjonowanie Fundusz Szkoleniowego. W związku ze zmianą pracodawcy doszło jedynie do zmiany treści regulaminu Funduszy, dotyczącej określenia pracodawcy. Pozostałe postanowienia regulaminu pozostały bez zmian.

Wnioskodawca z ostrożności wykazał jednak przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych w dniu wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki, czyli w miesiącu październiku 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki miało jakikolwiek wpływ na dotychczasową kwalifikację środków zgromadzonych w ramach Funduszu Szkoleniowego jako kosztu uzyskania przychodów?
2. Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki, spowodowało po stronie Wnioskodawcy konieczność rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT w dniu wniesienia wkładu, poprzez kwalifikację aportu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki jako wykorzystanie środków Funduszu niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników lub przedsiębiorców albo likwidację Funduszu?
3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca, czy w takim razie Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na Fundusz Szkoleniowy — proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku Spółki?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki nie miało wpływu na dotychczasową kwalifikację środków zgromadzonych w ramach Funduszu Szkoleniowego jako kosztu uzyskania przychodów.
2. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki nie spowodowało po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT, w dniu wniesienia wkładu, ponieważ wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie będzie ani wykorzystaniem środków Funduszu niezgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia instytucjach rynku pracy lub przepisami ustawy o łagodzeniu skutków kryzysu ekonomicznego dla pracowników lub przedsiębiorców, ani nie będzie zakwalifikowane jako likwidacja Funduszu.
3. W przypadku jednak uznania, że odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca, to Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów miesiąca października 2012 r. odpisu na Fundusz Szkoleniowy — proporcjonalnie do przysługującego mu udziału w zysku Spółki.
   
   

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 67 Ustawy o promocji pracodawca, w ramach posiadanych środków, może tworzyć Fundusz Szkoleniowy przeznaczony na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników i pracodawców. Utworzenie, funkcjonowanie i likwidację Funduszu Szkoleniowego reguluje układ zbiorowy pracy lub regulamin Funduszu Szkoleniowego.

Z kolei przepis art. 68 Ustawy o promocji stanowi, że dochodami Funduszu Szkoleniowego są wpłaty pracodawców, zgodnie z postanowieniami układu zbiorowego pracy lub regulaminu Funduszu Szkoleniowego, w wysokości nie niższej niż 0,25% Funduszu płac oraz inne wpływy. Wskazane ograniczenie dotyczy tylko minimalnego progu wpłaty na Fundusz Szkoleniowy. Górny limit nie został wskazany. Ustawa o promocji wskazuje również, iż możliwe są inne wpływy. Niemniej nie zostały one zdefiniowane. Zgodnie z ust. la, powyżej określone wpłaty pracodawców obciążają ich koszty działalności.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem tego wniosku, oznacza to, że Wnioskodawca miał możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie dokonania wpłaty na Fundusz Szkoleniowy, co nastąpiło przed podjęciem przez Wnioskodawcę decyzji o zmiany formy prowadzonej działalności gospodarczej i przed wniesieniem Przedsiębiorstwa do Spółki na pokrycie udziału.

Wydatkowanie środków Funduszu Szkoleniowego następuje z kolei na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z pracownikiem kierowanym na szkolenie.

Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że kwoty w wysokości większej niż 0,25% funduszu płac przekazane w ciągu roku podatkowego na Fundusz Szkoleniowy mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tego samego roku podatkowego, niezależnie czy wszystkie środki wpłacone w danym roku zostaną w tym samym roku wykorzystane na szkolenia.

Środki te, zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT muszą zostać wykorzystane w sposób zgodny z przepisami w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone na Fundusz Szkoleniowy, bądź w roku następnym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy PIT.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 7 lit a Ustawy PIT, co do zasady nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Wyłom od tej reguły ustawodawca uczynił stanowiąc, że kosztem uzyskania przychodu są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu faktycznym, Fundusz Szkoleniowy został utworzony i funkcjonował na podstawie Ustawy o promocji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że Wnioskodawca w sposób właściwy utworzył Fundusz Szkoleniowy. Środki finansowe jakie Wnioskodawca przeznaczył na wpłaty do Funduszu Szkoleniowego stanowiły zatem koszty uzyskania przychodów. Ani Ustawa o promocji ani Ustawa PIT nie nakładają na pracodawcę obowiązku wydatkowania na cele szkoleniowe całej wpłaty w tym samym roku, w którym wpłata miała miejsce. Rozliczenie wydatkowania następuje albo po upływie okresu wskazanego przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. a) Ustawy PIT albo bezpośrednio w momencie dokonania wydatku z Funduszu Szkoleniowego na cele z nim niezwiązane. Nie ma znaczenia fakt, czy w roku podatkowym dokonania wpłaty na konto Funduszu Szkoleniowego wszystkie środki zostaną wydatkowane.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Szkoleniowy. Wpłatom tym ustawodawca przyznał szczególne preferencje. Celem przedmiotowej regulacji dającej możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych środków na Fundusz Szkoleniowy już w momencie wpłaty jest złagodzenie skutków kryzysu ekonomicznego. Fundusz Szkoleniowy jest narzędziem pomocnym w doskonaleniu umiejętności zawodowych oraz umożliwiającym dostosowanie pracowników do zmian zachodzących w gospodarce oraz kierunków działań wynikających ze strategii przedsiębiorstwa. Pełni rolę istotną w motywowaniu do dokształcania się pracowników. Ułatwia pracodawcy pozyskiwanie środków finansowych na kształcenie załogi.

Powyższe stanowisko koresponduje z poglądem wyrażonym w interpretacji indywidualnej IPPB1/415-1095/10-2/KS z dnia 22 marca 2010 roku, w której stwierdzono: „Na podstawie art. 68 ust. la ww. ustawy wpłaty, o których mowa powyżej, obciążają koszty działalności pracodawców. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania prawne, należy stwierdzić, że wpłaty dokonane na Fundusz Szkoleniowy stanowią koszty uzyskania przychodów.”

Również w interpretacji indywidualnej IPPB1/415-1095/10-2/KS z dnia 11 marca 2011 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika w całości uznając, że kwoty w wysokości większej niż 0,25 Funduszu płac przekazane w ciągu roku podatkowego na zakładowy Fundusz Szkoleniowy mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów tego samego roku podatkowego niezależnie czy wszystkie środki wpłacone w danym roku zostaną w tym samym roku wykorzystane na szkolenia.

Reasumując, wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do Spółki nie miało jakiegokolwiek wpływu na dotychczasową kwalifikację jako kosztu podatkowego Wnioskodawcy środków zgromadzonych w ramach Funduszu Szkoleniowego.

Ad. 2 i 3.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł.

Przepis ten wprowadza transparentność spółek osobowych. Wypracowany przez nie zysk jest opodatkowany bezpośrednio u wspólników spółki osobowej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem na gruncie zarówno Ustawy PIT jak i Ustawy CIT. W sytuacji zatem wniesienia aportu do SKA — przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą zastępują na gruncie ustaw podatkowych wspólnicy spółki osobowej.

W interpretacji indywidualnej IPPB3/324-705/11-2/GJ z dnia 18 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał że: „W przypadku przekazania środków przez Wnioskodawcę na zakładowy Fundusz Szkoleniowy środki te nie mogą być uznane za przychód. Tak wynika z wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 5b Ustawy CIT. Zgodnie z jego brzmieniem środki przekazane na zakładowy Fundusz Szkoleniowy nie są przychodem aż do momentu ziszczenia się jednego z trzech wskazanych enumeratywnie w przepisie zdarzeń:

• niewykorzystania środków w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego Funduszu lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku,
  
• wykorzystania środków niezgodnie z przepisami Ustawy o promocji
  
• likwidacji Funduszu Szkoleniowego.
  
  
  

Oznacza to zatem, iż z chwilą przekazania środków na zakładowy Fundusz Szkoleniowy - czyli z momentem ujęcia ich jako koszt podatkowy - środki te są poza dyspozycją danego podmiotu (pracodawcy). Kwota zaksięgowana na zakładowym Funduszu Szkoleniowym nie jest zatem przychodem podatnika, a tym bardziej nie może być kwalifikowana jako jego zysk.”

Wprawdzie powyższa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże analogiczne brzmienie przepisów znajduje się w Ustawie PIT.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca w momencie wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do Spółki posiadał Fundusz Szkoleniowy, w ramach którego — na odrębnym rachunku bankowym — były zgromadzone środki tego funduszu. Odpis na Fundusz został ujęty jako koszt podatkowy jeszcze przez Wnioskodawcę działającego jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. W momencie wniesienia aportem Przedsiębiorstwa do Spółki, zgromadzone środki na Funduszu Szkoleniowym nie zmieniły swojego statusu. Spółka w związku z wkładem wstąpiła również w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartej z bankiem umowy rachunku bankowego, na którym zgromadzone były środki Funduszu.

W związku z wniesieniem wkładu nie doszło do ziszczenia się żadnej z przesłanek wskazanych w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT, które warunkowałyby powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy. W szczególności nie doszło — w związku z wniesieniem wkładu — do wydatkowania środków Funduszu na inny cel niż określony w regulaminie i ustawie o promocji.

Powyższy pogląd koresponduje ze stanowiskiem przedstawionym w orzeczeniu Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 roku III SA/Wa 1824/11, w którym podkreślono, że środki, które pozostają w dyspozycji Funduszu Szkoleniowego, stanowią przychód tylko w sytuacji, gdy spełniona zostanie jedna z przesłanek wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 5b Ustawy CIT. Wprawdzie powyższy wyrok sądu administracyjnego dotyczył opodatkowania podatkiem CIT kwot zgromadzonych na funduszu szkoleniowym, jednakże analogiczne przepisy w tym zakresie obowiązują w Ustawie PIT.

Tym samym należy uznać, iż do momentu ziszczenia się jednego ze wskazanych w Ustawie PIT momentów, nie można zaliczyć środków zgromadzonych na zakładowym Funduszu Szkoleniowym do przychodów. Do wymienionych zaś w przepisie zdarzeń nie należy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. Z tego względu w momencie wniesienia aportem przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę do Spółki środki zgromadzone na rachunku Funduszu Szkoleniowego nie mogły być uznane za przychód Wnioskodawcy.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa do Spółki, w której na dzień przekształcenia Wnioskodawca będzie posiadał środki na rachunku bankowym Funduszu Szkoleniowego, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wydatkowania środków funduszu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT.

W sytuacji jednak, gdyby uznać, że wniesienie Przedsiębiorstwa do Spółki spowodowało ziszczenie się przesłanki warunkującej powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy (z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej jako osoba fizyczna przed 16 października 2012 r.), to konsekwentnie należałoby uznać, że odpis na Fundusz Szkoleniowy został dokonany przez Spółkę. Zatem Wnioskodawca miałby w takiej sytuacji możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zgromadzonej na rachunku Funduszu Szkoleniowego, który przejęła Spółka wraz z Przedsiębiorstwem, stosownie do przysługującego mu udziału w zysku w Spółce.

Skoro bowiem przesłanka wskazana w art. 14 ust. 2 pkt 13 Ustawy PIT byłaby spełniona na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa do Spółki, to konsekwentnie środki zgromadzone na przejętym przez Spółkę rachunku Funduszu Szkoleniowego, musiałyby zostać uznane za koszt uzyskania przychodów rozliczany przez wspólników Spółki stosownie do przysługującego im udziału w zyskach z tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 i 2 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie Nr 3 jest bezprzedmiotowa.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów oraz wyroku WSA w Warszawie, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.