INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.07.2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej przez Spółkę w latach ubiegłych, po połączeniu ze spółką zależną – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.07.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia dochodu o wysokość straty poniesionej przez Spółkę w latach ubiegłych, po połączeniu ze spółką zależną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest produkcja / powielanie nośników danych / informacji (płyt CD, DVD, itp.). W tatach 2004-2005 Wnioskodawca poniósł stratę podatkową. Począwszy od 2006 r., zgodnie z właściwymi przepisami UPDOP, Wnioskodawca rozpoczął obniżanie dochodu o wysokość ww. straty. W chwili obecnej, Wnioskodawcy pozostała jeszcze część straty, o którą zamierza obniżyć swój dochód w dwóch kolejnych latach podatkowych (tzn. w bieżącym i następnym roku podatkowym).

Wnioskodawca rozważa dokonanie w bieżącym roku podatkowym połączenie z A. Sp. z o.o. – spółką zależną, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów. Ww. połączenie odbędzie się na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, będący spółką przejmującą, po dokonaniu połączenia przez przejęcie spółki zależnej, zachowa prawo do obniżenia dochodu o wysokość strat, poniesionych przez Wnioskodawcą w poprzednich latach podatkowych, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5

Zdaniem wnioskodawcy.

1.

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, w odniesieniu do możliwości obniżenia przez Wnioskodawcę dochodu o wysokość strat poniesionych przez niego w poprzednich latach podatkowych, nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z normy art. 7 ust 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 UPDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca, będący spółką przejmującą, po dokonaniu połączenia przez przejęcie spółki zależnej, zachowa prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty, poniesionej przez niego w poprzednich latach podatkowych, na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 UPDOP (tj. możliwość obniżania dochodu w najbliższych pięciu latach podatkowych o wysokość poniesionej straty, przy czym wysokość obniżenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty).

2.

Pojęcie straty podatkowej zostało zdefiniowane w treści art. 7 ust. 2 UPDOP, zgodnie z którym: „Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”.

Jednocześnie, w treści art. 7 ust. 5 UPDOP ustawodawca określił sposób i zasady rozliczania ww. straty podatkowej w następujący sposób: „o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.”

Przepisami szczególnymi, które wprowadzają ograniczenia przy rozliczaniu straty podatkowej po dokonaniu połączenia spółek są przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 UPDOP. Stosownie do treści art. 7 ust. 3 pkt 4 UPDOP, w przypadku łączenia się przedsiębiorców, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: „(...) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych — w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust 4 UPDOP: „Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Ww. przepisy stanowią odstępstwo od generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku łączenia się osób prawnych (w tym m.in. spółek kapitałowych), o której mowa w art. 93 OP:

„ § 1. Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
  
  

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).”
   
   

3.

W opinii Wnioskodawcy przytoczone powyżej regulacje art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 UPDOP, zawierające ograniczenia w możliwości rozliczenia straty podatkowej, m.in. w przypadku łączenia się przedsiębiorców, nie znajdą jednak zastosowania w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów oraz z ich wykładni gramatycznej wynika bowiem, że zawierają one jedynie zakaz uwzględniania strat spółki przejmowanej, tj. w rozważanej sytuacji strat Sp. z o.o., przy obliczaniu przez spółkę przejmującą dochodu podatkowego lub straty podatkowej po dokonanym połączeniu spółek przez przejęcie,

Regulacje art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 UPDOP w żaden sposób nie odnoszą się natomiast do prawa spółki przejmującej do obniżenia dochodu podatkowego o wysokość strat poniesionych przez tę spółkę przejmującą, tj. w rozważanej sytuacji przez Wnioskodawcę, w poprzednich latach podatkowych przed połączeniem. W istocie, w ramach regulacji art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 UPDOP ustawodawca przewidział jedynie zakaz obniżania — po przeprowadzeniu połączenia — dochodu spółki przejmującej o „cudze” straty podatkowe, tj. straty poniesione przez spółkę przejmowaną. Żaden przepis UPDOP nie przewiduje natomiast zakazu obniżania dochodu po połączeniu o wysokość strat poniesionych przed połączeniem przez samą spółkę przejmującą.

W tym miejscu należy dodatkowo zaznaczyć, że po dokonaniu połączenia przez przejecie innej spółki, spółka przejmująca zachowuje swój byt prawny. Zgodnie zaś z obowiązującą w polskim prawie podatkowym zasadą, prawo obniżenia dochodu podatkowego o wysokość straty posiada wyłącznie podatnik, który taką stratę poniósł.

W konsekwencji, spółka przejmująca — po dokonaniu połączenia przez przejecie innej spółki — zachowa prawo do obniżenia dochodu o „własną” stratę podatkową.

4.

A zatem, biorąc pod uwagę całość powyższej argumentacji, w sytuacji, gdy:

• połączenie spółek następuje przez przejęcie jednej spółki przez drugą (połączenie przez inkorporację),
• strata podatkowa została poniesiona przed połączeniem spółek przez spółkę przejmującą, spółka przejmująca — po połączeniu spółek — jest uprawniona, zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczania strat podatkowych określonymi w art. 7 ust 5 UPDOP, do obniżenia swojego dochodu o wysokość straw poniesionej przez siebie historycznie, tj. przed połączeniem.
  
  

5.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2008 r., sygn. IPPB3/423-1523/08-4/ER, potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(...) zgodnie z oczywistą literalną wykładnią powyższych przepisów, ograniczenia w rozliczaniu strat wynikające z art. 7 ust. 3-4 UPodPraw nie dotyczą strat spółki przejmującej, lecz - między innymi - spółki przejmowanej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przejęcie Spółki Przejmowanej nie spowoduje ograniczenia w prawie Spółki Przejmującej do obniżenia dochodu podatkowego o wysokość straty poniesionej w latach ubiegłych przez Spółkę Przejmującą. W rezultacie, Spółka Przejmująca będzie miała prawo do obniżenia dochodu podatkowego o wysokość straty poniesionej w danym roku podatkowym w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie będzie mogła przekroczyć 50% straty”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2006 r., sygn. IP-PB3-423-901/08-2/ER, Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „(..) prawo do podatkowego rozliczania straty ma wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł. Dochody jaki straty osób prawnych ustala się bez uwzględniania „cudzej” straty podatkowej. W momencie przejęcia majątku spółki przez inny podmiot spółka przejmowana traci swój byt prawny, więc nie ma możliwości odliczenia poniesionej przez siebie straty. W związku z powyższym, po połączeniu Spółek, B Sp. z o.o.(tzn. spółka przejmująca — przypis własny) będzie mogła odliczyć jedynie własną stratę podatkową z lat ubiegłych”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-520/07-2/MB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie również potwierdził następującą argumentację zaprezentowaną przez podatnika: „W ocenie Wnioskodawcy, w obowiązującym stanie prawnym, zarówno dochody jak i straty osób prawnych ustała się bez uwzględnienia „cudzej” straty podatkowej. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, iż zakaz ten dotyczy także strat przedsiębiorców, które w wyniku łączenia przejmują inne podmioty gospodarcze.

Dlatego też uzasadniona jest teza, że przedsiębiorcy zachowujący swój byt prawny przed i po połączeniu (czyli przedsiębiorcy „przejmujący”) mogą rozliczać straty własne. (...) Podsumowując, Pracownia X Spółka z o.o. jako „Spółka przejmująca” będzie miała prawo od uzyskanego dochodu odliczyć własną stratę powstałą w okresie przed przekształceniem, nie będzie miała natomiast prawa do uwzględnienia strat spółki przejętej”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. IP-PB3-423-92/07-2/AG: „Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek, strat poniesionych w latach poprzednich (tj. poprzedzających rok połączenia) przez nią samą. Zachowuje ona bowiem swój byt prawny po połączeniu. Wnioskodawca posiada zatem prawo do podatkowego rozliczenia osiągniętych przez siebie strat w oparciu o zasady przewidziane w przepisie art. 7 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty”, oraz Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 30 września 2005 r., sygn. 1471/DPD1/423/63/05/SG/1: „Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek per incorporationem, strat poniesionych w latach poprzednich przez tę samą spółkę przejmującą”.

6.

Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko, konsekwentnie prezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wpisuje się w generalną linię interpretacyjną omawianych przepisów, zaprezentowaną w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 22 sierpnia 2001 r. (bez sygn., LEX nr 2250), w którym stwierdzono m.in., że: „(...) przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwalają na odliczanie strat spółek podlegających wykreśleniu z rejestru. Zatem zarówno nowo powstała spółka przy połączeniu per unionem, jak i spółka przejmująca przy połączeniu per incorporationem nie mogą rozliczać strat poniesionych odpowiednio przez spółki połączone oraz spółki przejmowane. Z brzmienia cytowanych przepisów nie wynika natomiast zakaz rozliczania przez spółkę przejmującą po połączeniu spółek per incorporationem strat poniesionych w latach poprzednich przez tę samą spółkę przejmującą.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w ugruntowanych poglądach doktryny oraz piśmiennictwie dotyczącym omawianych przepisów. W tym kontekście należy wskazać na następujące przykłady:

• „Ustawa (UPDOP — przypis własny) nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących uwzględnienia w rozliczeniu strat podatkowych poniesionych przez spółkę przejmującą. W konsekwencji, nie ma przeszkód prawnych, aby po połączeniu przez przejęcie (połączenie per incorporationem) spółka przejmująca kontynuowała odliczanie strat podatkowych poniesionych w latach poprzednich.” /Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2008, red. J. Marciniuk, Warszawa 2008, str. 137/,
• „Z przepisów updop wynika generalna zasadą że podatnicy, którzy zachowują swój byt prawny przed i po przekształceniach mogą odliczać straty własne. Przepis art. 7 ust. 3 i 4 updop wyklucza natomiast możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych powstałych u poprzednika prawnego. Dochód (strata), który stanowi podstawę opodatkowania nie może być pomniejszony o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych — w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. (...) Przy połączeniu według formuły „przez przejęcie” (per incorporationem) spółka przejmująca nie może rozliczać straty spółki przejmowanej, gdyż ta na skutek połączenia zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 k.s.h.). Prawo do rozliczenia po połączeniu straty własnej nadal zachowuje natomiast spółka przejmująca, która nie traci bytu prawnego.” /Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005, Ryszard Pęk, Wrocław 2005, str. 112- 113/.
  
  

7.

Podsumowując, w świetle przytoczonych powyżej argumentów oraz mając na uwadze literalną wykładnię przepisów, ugruntowaną linię interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe oraz doktrynę, zdaniem Wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do strat poniesionych przez Wnioskodawcę przed połączeniem nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 4 UPDOP. W konsekwencji, Wnioskodawca, będący spółką przejmującą, po dokonaniu połączenia przez przejęcie spółki zależnej, zachowa prawo do obniżenia dochodu o wysokość strat, poniesionych przez niego w poprzednich latach podatkowych, na zasadach określonych w art. 7 ust 5 UPDOP, tj. możliwość obniżania dochodu w najbliższych pięciu latach podatkowych o wysokość poniesionej straty, przy czym wysokość obniżenia w jednym roku podatkowym nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.