INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Sp. z o.o. Sp.k., przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2012 r. (data wpływu 4 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania cesji praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania cesji praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, a także w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 sierpnia 2010 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży, sporządzona w formie aktu notarialnego pomiędzy właścicielem (rolnikiem) nieruchomości gruntowej, niezabudowanej, (opisanej w rejestrze gruntów m.in. jako grunty orne, sady, łąki) jako sprzedawcą, a … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jako nabywcą. Na dzień zawarcia umowy przedwstępnej dla nieruchomości nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a zawarcie umowy przyrzeczonej miało nastąpić pod warunkiem uzyskania przez nabywcę pozwolenia na budowę obiektów handlowych.

Sprzedający jest osobą fizyczną i nie jest zarejestrowanym podatkiem VAT. Sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W umowie przedwstępnej strony oświadczyły, że stronie kupującej przysługuje w dowolnym czasie prawo przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, w całości lub części, na rzecz osoby trzeciej, a sprzedawca gruntu wyraził zgodę na takie przeniesienie praw i obowiązków bez konieczności wyrażania przez niego odrębnej zgody, przy czym strona kupująca zobowiązała się na zasadach odpowiedzialności subsydiarnej względem sprzedającego wykonać zobowiązania wynikające z Umowy Przedwstępnej, gdyby osoba trzecia, na której rzecz zostały przeniesione prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej nie wykonała tych zobowiązań.

Wnioskodawca otrzymał ofertę zawarcia umowy cesji praw i przejęcia obowiązków z umowy przedwstępnej za wynagrodzeniem od podmiotu prowadzącego działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stan prawny gruntu będącego przedmiotem umowy przedwstępnej uległ zmianie od roku 2010, ponieważ został w międzyczasie uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, w którym przedmiotowa nieruchomość została przeznaczona pod tereny handlu z dopuszczeniem usług miastotwórczych. Spółka zamierza zawrzeć umowę cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej z oferentem za wynagrodzeniem. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku przedmiotowa umowa jest umową sprzedaży praw majątkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie (cesja) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży traktować należy jako czynność nie podlegającą ustawie VAT i podlegającą obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa sprzedaży (cesji) praw z umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości podlega, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1%.

Roszczenie z umowy przedwstępnej ma charakter prawa majątkowego i może być przedmiotem obrotu. Nabywca roszczeń z umowy przedwstępnej (cesjonariusz) zyskuje korzyść majątkową w postaci prawa do zakupu nieruchomości na określonych warunkach. Czynność ta nie stanowi dostawy towaru, ani usługi, a tym samym cena za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej, powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkowi VAT.

Cesja (sprzedaż) praw z umowy przedwstępnej dotyczącej nieruchomości nie może być traktowana jako przeniesienie tytułu prawnego do nieruchomości, a tym samym jako dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 8 ust 1 ustawy o VAT poprzez „świadczenie” usług należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7. Roszczenie wynikające z umowy przedwstępnej nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych zawartych w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, nie jest to również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności w świetle art. 8 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednakże ze względu na to, że pojęcie „usługi” jest katalogiem otwartym, każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej przez niego działalności może być traktowana jako odpłatne świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu VAT.

Dokonanie cesji praw wynikających z umowy przedwstępnej należy zaliczyć do przychodów ze zbycia praw majątkowych, podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie jest to wykonanie usługi w świetle ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, analizowanemu podatkowi podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z kolei, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zakresem przedmiotowym ustawy objęto także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak ww. czynności cywilnoprawne.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 pkt 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zbyć w drodze cesji, na podstawie umowy sprzedaży, prawa z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela podczas, gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności. W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak z powyższego wynika podstawą prawną, na podstawie której może dojść do zmiany osoby wierzyciela może być umowa sprzedaży bądź umowa zamiany. Zatem w przypadku, gdy podstawę wykonania umowy cesji wierzytelności stanowi jedna z ww. umów dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, który skutkuje koniecznością zapłaty tego podatku.

Na tle powyższego zauważyć należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi bowiem, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
• umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
• umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei według definicji zawartej w art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez „podatek od towarów i usług” rozumie się podatek nakładany ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych „państwo członkowskie” to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Jednakże o wyłączeniu czynności spod działania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku.

W związku z tym podkreślić należy, iż jakkolwiek zapytanie Spółki dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych cesji, na podstawie umowy sprzedaży, prawa z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ww. ustawy. Zatem w przypadku nie objęcia powyższej czynności zakresem ustawy o podatku od towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania cesji praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży, w dniu 7 września 2012 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP1/443-566/12-2/KG, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał „(…),iż odpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej (cesja), stanowić będzie świadczenie usług, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Przechodząc na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzić należy, iż w analizowanej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, opisana we wniosku umowa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.