INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie:

• zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) w momencie ich realizacji – jest prawidłowe,

• niewystąpienia różnic kursowych w sytuacji gdy płatność miała miejsce przed objęciem lub nabyciem udziałów (akcji) - jest nieprawidłowe,

• kursu waluty przyjętego do przeliczenia różnic kursowych powstałych w związku z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie:

• zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) w momencie ich realizacji,
• niewystąpienia różnic kursowych w sytuacji gdy płatność miała miejsce przed objęciem lub nabyciem udziałów (akcji),
• kursu waluty przyjętego do przeliczenia różnic kursowych powstałych w związku z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji).
  
  

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka, prowadząc działalność gospodarczą, zamierza obejmować i nabywać udziały (akcje) w spółkach polskich i zagranicznych dokonując płatności w walucie obcej. Pomiędzy dniem objęcia lub nabycia tych udziałów (akcji), a faktycznym dokonaniem za nie płatności mogą powstać różnice w kursach waluty obcej (np. w przypadku dokonywania płatności w ratach bądź w późniejszym terminie).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku powstania ujemnych różnic kursowych w związku z objęciem lub nabyciem udziałów (akcji) za walutę obcą, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe w momencie ich zrealizowania, czy też powinny być one uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki dopiero w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych lub nabytych udziałów (akcji)...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uregulowania tego wynika, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. spełniają przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jedynie ze względu na wyraźne wyłączenie ustawodawcy nie mogą zostać przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce. Takie wydatki stanowią jednak koszt uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia. W przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie", którego nie należy jednak utożsamiać z pojęciem „kosztów nabycia". Samo pojęcie „wydatki na nabycie" nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w interpretacjach organów podatkowych dokonywanych w indywidualnych sprawach ugruntowane jest stanowisko, że pod pojęciem tym należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie tych udziałów (akcji), a więc takie, bez poniesienia których skuteczne objęcie lub nabycie udziałów (akcji) nie byłoby możliwe. Z regulacji tej wynika zatem, że w przypadku objęcia lub nabycia udziałów (akcji) mogą wystąpić, poza wydatkami bezpośrednio warunkującymi ich objęcie lub nabycie, także inne koszty, które pośrednio są związane z objęciem lub nabyciem udziałów (akcji). Zgodnie zatem z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. tylko wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) powinny być rozpoznane przez podatnika w rachunku podatkowym dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), natomiast pozostałe koszty nabycia podatnik powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym sytuacji wykreowania nowego prawa (a zatem objęcia udziałów/akcji, np. w wyniku utworzenia nowej Spółki bądź podwyższenia kapitału) od rozporządzenia prawem już istniejącym (a zatem nabycia udziałów/akcji, np. w drodze sprzedaży). W obu przypadkach konsekwencje podatkowe powinny być więc jednakowe, co oznacza również jednakowe traktowanie różnic kursowych powstałych w każdym przypadku objęcia bądź nabycia udziałów (akcji).

Jeśli objęcie lub nabycie udziałów (akcji) następuje za walutę obcą, to jednym z kosztów związanych z tym objęciem lub nabyciem są różnice kursowe. Zgodnie z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Ponieważ ani objęcie ani nabycie udziałów (akcji) nie jest dokumentowane fakturą ani rachunkiem, za dowód, z którego wynika poniesienie kosztu należałoby uznać umowę o nabyciu udziałów (akcji) albo uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału spółki. Natomiast, jeśli do objęcia lub nabycia udziałów (akcji) konieczne jest dokonanie rejestracji, to wówczas momentem objęcia lub nabycia udziałów (akcji) będzie dzień dokonania rejestracji. W przypadku objęcia lub nabycia udziałów (akcji) należy odróżnić sytuację dokonania zapłaty przed i po dniu faktycznego objęcia lub nabycia udziałów (akcji). Jeśli płatność nastąpiła przed dniem objęcia lub nabycia udziałów (akcji) to nie można mówić o powstaniu różnic kursowych. Natomiast gdy płatność za udziały (akcje) następuje po dniu ich faktycznego objęcia lub nabycia, różnice kursowe powstaną pomiędzy dniem objęcia lub nabycia udziałów (akcji), a dniem dokonania płatności. Spółka powinna więc określić kurs waluty obcej z dnia objęcia lub nabycia udziałów (akcji) oraz kurs z dnia dokonania za nie zapłaty, a następnie obliczyć różnice kursowe, które, jeśli będą dodatnie to zwiększą jej przychody, a jeśli będą ujemne, to zwiększą jej koszty w dacie ich poniesienia. Jeśli płatność za udziały (akcje) następuje w ratach, to rozliczenie każdej z rat powinno nastąpić niezależnie od pozostałych. W momencie odsprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób udziałów (akcji) wydatkiem na ich nabycie jest ich cena z dnia objęcia lub nabycia, określona zgodnie z kursem z tego dnia, nie korygowana o zrealizowane różnice kursowe powstałe przy zapłacie za udziały(akcje) objęte lub nabyte.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają m. in. jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W myśl art. 15 a ust. 3 pkt 2 ustawy o pdop, ujemne różnice kursowe powstają m. in., jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłoszony przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Należy zwrócić również uwagę na zapis art. 15a ust. 5 ustawy o pdop, który stanowi, że jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartości kupna średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o pdop, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

W myśl art. 15a ust. 7 ustawy o pdop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o pdop i przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w przypadku objęcia lub nabycia udziałów (akcji) może dojść do realizacji różnic kursowych, przy czym nie istotne jest czy płatność nastąpi przed czy po nabyciu lub objęciu udziałów (akcji).

Różnice kursowe ustala się porównując wartość poniesionego kosztu w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) albo innego dowodu potwierdzającego poniesienie kosztu w przypadku braku faktury (rachunku), do wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Powstałe w tych sytuacjach ujemne różnice kursowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie ich realizacji. Nie korygują one ceny nabycia udziałów (akcji), gdyż nie są elementem kształtującym cenę nabycia dla celów podatkowych.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie:

• zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych powstałych w związku z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) w momencie ich realizacji – jest prawidłowe,

• niewystąpienia różnic kursowych w sytuacji gdy płatność miała miejsce przed objęciem lub nabyciem udziałów (akcji) - jest nieprawidłowe,

• kursu waluty przyjętego do przeliczenia różnic kursowych powstałych w związku z nabyciem lub objęciem udziałów (akcji) - jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie objęcia lub nabycia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.