Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 30 października 2009 r. Nr ILPB3/423-612/09-2/MM w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej P. przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2009 r. (data wpływu 07 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Jak wynika z wniosku, Spółka P. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest właścicielem albo użytkownikiem wieczystym szeregu nieruchomości, zarówno niezabudowanych nieruchomości gruntowych, jak i nieruchomości gruntowych z posadowionymi na nich budynkami i budowlami (dalej: „Nieruchomości”). Przedmiotowe Nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce.

Na skutek decyzji biznesowej, Spółka zamierza w najbliższej przyszłości przystąpić jako wspólnik do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej), w której Spółka zostanie komandytariuszem. Udziały w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci Nieruchomości. Wartość Nieruchomości wskazana w umowie spółki komandytowej będzie nie wyższa niż ich aktualna wartość rynkowa w dniu wniesienia wkładu. Drugi wspólnik (komplementariusz) tytułem wkładu wniesie środki pieniężne. Prawo do udziału wspólników w zyskach / stratach spółki komandytowej zostanie określone w umowie spółki komandytowej proporcjonalnie do wartości wkładów wniesionych przez wspólników.

W przyszłości, w przypadku uzyskania korzystnej finansowo oferty od podmiotu trzeciego (inwestora instytucjonalnego lub prywatnego), spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia Nieruchomości wniesionych aportem przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób należy ustalić w księgach spółki komandytowej wartość początkową Nieruchomości wniesionych przez Spółkę jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej...
2. Jak należy określić dochód do opodatkowania osiągnięty przez Spółkę w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Nieruchomości, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment uzyskania przychodów z ich zbycia...

Zdaniem Wnioskodawcy, za wartość początkową nieruchomości wnoszonej tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej należy uznać wartość określoną przez Spółkę, w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa tej nieruchomości na ten dzień.

Zdaniem Spółki, za słusznością Jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów, przedstawionych poniżej.

W myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zmianami), spółka komandytowa jest spółką handlową nie posiadającą osobowości prawnej (spółką osobową). Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji określających, jak powinna być określona wartość wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki komandytowej. W konsekwencji, w opinii Spółki, przy braku przepisów szczególnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej, odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową składników majątkowych stanowiących środki trwałe, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

W konsekwencji, Nieruchomości wniesione przez Spółkę do spółki komandytowej, powinny zostać wprowadzone do ewidencji spółki komandytowej po wartości określonej przez wspólników w akcie notarialnym powołującym spółkę komandytową, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższe rozumowanie potwierdza również uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) odnoszące się wprost do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych, zawierające identyczne rozwiązanie co do sposobu wskazanego w art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak szczególnych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących określenia wartości wkładu wnoszonego do spółki osobowej, prowadzi do logicznego wniosku, że art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej: updof), stosuje się także do spółek osobowych w przypadku, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

Jak uważa Wnioskodawca, prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko w takim bowiem przypadku majątek spółki osobowej, w której wspólnikami są jednocześnie osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników.

Zdaniem Spółki, powyższe zasady dotyczące ustalenia wartości wnoszonego do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych (w przypadku wspólnika będącego spółką kapitałową) powinny mieć również zastosowanie w przypadku, gdyby ze względów biznesowych przedmiotowe Nieruchomości (w kontekście planowanej ich sprzedaży) nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w spółce komandytowej, stanowiąc tym samym składnik jej majątku obrotowego (towar handlowy). Ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają bowiem regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątku innych niż środki trwałe. Zdaniem Spółki, wartość obrotowych składników majątku ustalona przez wspólników w umowie spółki komandytowej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników obrotowych, jednak w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia ich wniesienia do spółki komandytowej.

W opinii Spółki, z żadnej z ww. ustaw podatkowych nie wynika bowiem, iż podatkowa wycena składników majątku wnoszonych do spółki aportem powinna być uzależniona od rodzaju wnoszonego wkładu. Nie ma zatem zdaniem Spółki przesłanek różnicowania wyceny podatkowej składników majątku wniesionych w formie wkładu do spółki osobowej dla środków trwałych i obrotowych. Jednocześnie, Spółka wskazuje na brak przepisów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ogólnych zasad prawa podatkowego, które wskazywałyby bezpośrednio lub pośrednio na niedopuszczalność takiego podejścia. W opinii Spółki, możliwe jest w tym wypadku odwołanie się do wykładni per analogiam z odpowiednimi przepisami określającymi koszt podatkowy przy sprzedaży otrzymanych aportem środków trwałych.

W świetle powyższego, w przekonaniu Spółki, wartość Nieruchomości wnoszonych do spółki komandytowej powinna odpowiadać wartości rynkowej tych Nieruchomości określonej na dzień wniesienia wkładu - niezależnie od faktu, czy przedmiotowe Nieruchomości zostaną zaewidencjonowane jako środek trwały, czy też jako obrotowy składnik majątkowy w spółce komandytowej.

W odpowiedzi na wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów, w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 (przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2009 r. nr ILPB3/423-612/09-2/MM była tylko odpowiedź na pytanie nr 1) stwierdził, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2009 r. jest nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentowanym w interpretacji z dnia 30 października 2009 r. podstawą do ustalenia wartości początkowej tych Nieruchomości wnoszonych przez Spółkę będzie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów odnośnie pytania 1 zarówno stanowisko Spółki, wyrażone we wniosku z dnia 30 lipca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jak i stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentowane w interpretacji z dnia 30 października 2009 r. nr ILPB3/423-612/09-2/MM jest nieprawidłowe.

Jak wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej „ustawa updop”), jej regulacje prawne nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Wyjątek stanowią spółki osobowe mające siedzibę w innym niż Polska państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc pod uwagę, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy updof, akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Powyższe oznacza, iż z punktu widzenia podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak trafnie zauważa Spółka, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Nie jest możliwe zastosowanie w tym zakresie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny dotyczy tylko wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Nie może być taką podstawą treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 updof), ponieważ jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Zdaniem Ministra Finansów, wyżej wspomniany brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowań odnoszących się do wnoszenia przez osoby prawne wkładów do spółek osobowych prowadzi do takiego skutku, iż w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi wkład do takiej spółki, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika. W szczególności kontynuacja taka dotyczyć będzie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania. Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie w kosztach uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego wkład, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 updop (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Jeżeli zaś wnoszona Nieruchomość nie zostanie przez spółkę osobową uznana za środek trwały, wartość takiej Nieruchomości jaka dla celów podatkowych może być przyjęta przez spółkę osobową odpowiadać będzie wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na jej zakup, niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).