INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 07 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednich (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 07 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów pośrednich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowanym przekształceniem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej „SKA”), Wnioskodawca (dalej „MX”) stanie się komplementariuszem SKA.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. Działalność ta, po przekształceniu Spółki, będzie kontynuowana przez SKA. Sprzedaż lokali może mieć miejsce po przekształceniu w SKA. Przychód podatkowy z tytułu sprzedaży będzie rozpoznawany z chwilą podpisania aktu notarialnego sprzedaży lokalu.

W razie braku chętnych na zakup lokali SKA może niektóre z lokali przyjąć do ewidencji środków trwałych oraz wynajmować je. Na obecnym etapie, Spółka zamierza sprzedać wszystkie wybudowane lokale. Również SKA będzie po przekształceniu dążyła do sprzedaży wybudowanych lokali, a ujęcie lokali, których sprzedaż okaże się niemożliwa zostanie rozważone w przyszłości.

Obecnie Spółka ponosi, a po przekształceniu SKA będzie ponosić koszty prowadzonej działalności deweloperskiej. Wśród nich można wyróżnić:

1. koszty prac geologiczno-geodezyjnych,
koszty wycen i ekspertyz,
koszty projektu budynku oraz nadzorów autorskich,
koszty organizacji zaplecza budowy,
koszty ubezpieczenia placu budowy,
koszt budowy budynku w tym materiały i usługi wykonawców,
koszty przyłączy do sieci cieplnej, wodno-kanalizacyjnej, energetycznej, opłat za media dostarczanych na plac budowy,
koszty nadzoru inwestorskiego i inwestorstwa zastępczego,
koszty usług prawnych, opłat notarialnych i skarbowych związanych z realizacją inwestycji,
koszty finansowe (w tym odsetki) i nadzoru bankowego z tytułu udzielonego kredytu i pożyczki na realizację inwestycji,
podatek od nieruchomości,
koszty funkcjonowania biura inwestycji i sprzedaży,
koszty marketingu i reklamy sprzedawanych lokali w budowanym budynku (koszty te nie dotyczą całokształtu działalności deweloperskiej, dotyczą jedynie konkretnej prowadzonej inwestycji).

Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów jako koszty bezpośrednie, których efektem będą przychody ze sprzedaży lokali i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe. Przy tym, Spółka jest w stanie ściśle wskazać, z którą inwestycją wymienione kategorie kosztów są związane. Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości i będą kontynuowane po przekształceniu w SKA.

Dodatkowo Spółka ponosi, a po przekształcaniu SKA będzie ponosić koszty ogólnego zarządu, tj. w szczególności:

1. wynagrodzenia zarządu,
2. najem biur zarządu i inne koszty związane z tymi biurami,
3. koszty obsługi administracyjnej i księgowej.
   
   

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ujmowane dla celów rachunkowych w wartości rozliczeń miedzyokresowych kosztów, a w kosztach w ujęciu rachunkowym z chwilą powstania przychodu ze sprzedaży lokalu, stanowią koszt uzyskania przychodów z chwilą zaliczenia ich do kosztów w ujęciu rachunkowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)...

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Konsekwentnie, dla celów rachunkowych w kosztach wytworzenia produktu Spółka ujmuje, a po przekształceniu SKA będzie ujmować koszty bezpośrednie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Może zdarzyć się, że koszty takie obejmują, oprócz wydatków uznawanych za koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: ustawa o pdop), również inne koszty (tj. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), które są związane z daną inwestycją. Koszt wytworzenia produktów jest ujmowany w kosztach (w ujęciu rachunkowym) z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży produktu (tu: lokalu mieszkalnego lub użytkowego). Wcześniej, kategorie te są ewidencjonowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zacytowane przepisy wskazują, ze wymienione powyżej kategorie kosztów będących kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozpoznane dla celów podatkowych z chwilą, w której zostaną ujęte jako koszty dla celów rachunkowych (tj. z chwilą w której zostaną przeksięgowane z konta rozliczeń międzyokresowych kosztów na konta kosztowe).

Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o pdop. Przepis ten wskazuje, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Datą, na którą ujęto koszt w księgach jest natomiast data przeksięgowania z rozliczeń międzyokresowych kosztów (tj. aktywów) w koszty.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kosztu. Zasadne jest wiec odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy o rachunkowości. Przemawia za tym dodatkowo fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, datę poniesienia kosztu odnosi wprost do ujęcia w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości, koszty i straty to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Z powyższego wynika, że przed przeksięgowaniem aktywów (tu: rozliczeń międzyokresowych) na koszty, tj. w chwili powiększenia w księgach rachunkowych wartości rozliczeń międzyokresowych kosztów, koszt nie istnieje. Wszelkie operacje w księgach następujące przed przeksięgowaniem rozliczeń międzyokresowych w koszty nie mają bowiem formy zmniejszenia wartości aktywów ani zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego (zwiększenia jego niedoboru). Nie może być tym samym, przed przeksięgowaniem/rozliczeń międzyokresowych w koszty, mowy o ujęciu kosztu (zaksięgowaniu), do którego odwołuje się art. 15 ust. 4e ustawy o pdop. W konsekwencji, ujęcie kosztu dla celów podatkowych (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop) następuje w dacie przeksięgowania rozliczeń międzyokresowych na koszty.

Stanowisko MX potwierdzają interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo na taką interpretację art. 15 ust. 4e ustawy o pdop wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 17 września 2008 r. (znak ILPB3/423-375/08-2/MM) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 lutego 2009 r. (znak ITPB3/423-722/08/PS). W interpretacjach tych podkreślono, że podmiot, który kierując się zasadą istotności decyduje o rozliczaniu kosztów w pewnym okresie dla celów rachunkowych, powinien na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o pdop w tym samym okresie (okresach) ujmować koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko takie potwierdza też w pełni interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 sierpnia 2009 r. (znak: IPPB5/423-297/09-2/DG), która odnosi się wprost do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, które są ponoszone w związku z zadaniem inwestycyjnym w działalności deweloperskiej (tj. w stanie faktycznym tożsamym do będącego przedmiotem niniejszego wniosku).

Za zaprezentowaną powyżej interpretacją art. 15 ust. 4e ustawy o pdop przemawia również brzmienie zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o pdop. Przepis ten stanowi, że jeżeli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:

• dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,
• nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.
  
  

Zdaniem Spółki, taka sytuacja ma miejsce, np. w przypadku prenumerat, ubezpieczeń, umów najmu zawartych „z góry” na okres przekraczający rok podatkowy. Nie dotyczy jednak sytuacji o której mowa w niniejszym wniosku.

Przepis art. 15 ust. 4d oznacza, że w sytuacji, w której koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami:

• dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,
• jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego,
  
  

stanowią koszty uzyskania przychodów w roku, którego dotyczą. W przedmiotowej sytuacji oznacza to, że z chwilą osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych lub użytkowych do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć odpowiednia cześć kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ wydający interpretację zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa określa, że przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot i przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę podatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Powyższa interpretacja obejmuje swym zakresem ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ nie ma zaś uprawnień do interpretowania przepisów ustawy o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 1, 2, 4, 5 i 6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.