INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26.10.2009 r. (data wpływu 29.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• prawa spółki osobowej do uznania za wartość niematerialną i prawną znaku towarowego stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, który to został wniesiony przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, jako wkład niepieniężny (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe,

• ustalenia wartości początkowej znaku towarowego nabytego przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.

• uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową od znaku towarowego stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, który to u Wnioskodawcy spełniał warunki określone w art. 16b ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. praw autorskich nabytych przez Wnioskodawcę i ujawniony był w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport (częściowo pytanie nr 4) – jest prawidłowe,

• uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową od znaku towarowego stanowiącego przedmiot prawa autorskiego wytworzonego przez Spółkę, który to u Wnioskodawcy nie stanowił wartości niematerialnych i prawnych i nie widniał w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (częściowo pytanie nr 4) – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 29.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej znaku towarowego oraz uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału) odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez spółkę osobową od znaku towarowego stanowiącego przedmiot prawa autorskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: Spółka), która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaku towarowego. Posiadany przez Spółkę znak towarowy jest przedmiotem praw autorskich przysługujących Spółce. Przedmiotowy znak towarowy nie został dotychczas zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP (dalej: Urząd Patentowy), jak również spółka nie występowała do Urzędu Patentowego o jego objęcie prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: Prawo własności przemysłowej).

Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu SpK Spółka zamierza wnieść znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego do SpK. Wartość wnoszonego przez Spółkę znaku towarowego określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaku określona na dzień wniesienie go do SpK będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie / nabycie tego znaku.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaku towarowego do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału”), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

1. wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału” w SpK odpowiadać będzie wartości netto znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
2. kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.
   
   

SpK zamierza zarządzać wniesionymi do niej (także przez innych wspólników) znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Spółkę znaku towarowego jako wkładu niepieniężnego do SpK spowoduje powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty PDOP z tytułu dokonania tej czynności...
2. Czy stanowiący przedmiot prawa autorskiego znak towarowy niezarejestrowany w Urzędzie Patentowym, w stosunku do którego Spółka nie występowała o objęcie go prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji...
3. W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionego do SpK znaku towarowego dla potrzeb amortyzacji...
4. Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaku towarowego wniesionego aportem do SpK będą stanowiły koszt uzyskania przychodu wspólników, w tym Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano aportu, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu znaku aportem do SpK oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy SpK...
5. W jaki sposób powinien zostać ustalony dochód (przychód i koszt) w przypadku późniejszej ewentualnej sprzedaży przez SpK wniesionego do niej znaku towarowego, w szczególności, w jaki sposób powinny zostać w takim przypadku ustalone koszty uzyskania przychodu...
6. Czy przy zbyciu znaku towarowego przez SpK, w przypadku gdyby nie stanowił on wartości niematerialnej i prawnej, kosztem uzyskania przychodu Spółki jako wspólnika SpK) ze zbycia znaku towarowego będzie wartość znaku towarowego określona w umowie spółki SpK/uchwale aportowej, pomniejszona o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu...
7. Czy w przypadku ewentualnej przyszłej likwidacji SpK w sytuacji, gdy majątek SpK stanowić będą wyłącznie środki pieniężne, przekazane Spółce przypadającej jej części majątku stanowiło będzie po stronie Spółki jej przychód, a jeżeli tak, to w jaki sposób należy obliczyć dochód Spółki z tego tytułu...
8. Czy w przypadku otrzymania środków ze SpK przez wspólnika w następstwie obniżenia wartości wkładów w SpK środki te będą stanowiły dla niego przychód podatkowy... W jaki sposób powinny zostać ustalone koszty uzyskania tego przychodu...
9. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, czynność wniesienia aportu do SpK w postaci znaku towarowego będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz SpK...
10. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem znaku towarowego (traktowanej dla potrzeb VAT jako odpłatne świadczenie usług) będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Spółkę (obejmująca całość świadczenia należnego od SpK, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku...
11. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w VAT związany z czynnością wniesienia aportem znaku towarowego do SpK powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, tj. w momencie otrzymania przez Spółkę zapłaty (bądź jej części) za dokonaną czynność wniesienia wkładu (czyli w stosunku do odpowiedniej części obejmującej wartość otrzymanego przez Spółkę udziału w SpK - w momencie złożenia przez Spółkę oświadczenia o wniesieniu wkładu do SpK oraz w odpowiedniej części odpowiadającej kwocie VAT związanego z aportem - z chwilą otrzymania zapłaty tej części), nie później jednak niż z upływem terminu płatności dla tych należności, jeżeli został on określony w umowie lub fakturze...
12. Czy otrzymane przez Spółkę od SpK środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz SpK, stanowić będą przychód dla Spółki...
13. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, SpK uprawniona będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej transakcję wniesienia do SpK przedmiotu aportu (tj. świadczenie usług przez Spółkę)...
14. Czy w sytuacji, gdy wniesienie przez Spółkę znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do SpK stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (i nie jest od tego podatku zwolnione), w opisanym stanie faktycznym po stronie SpK nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu PCC...
    
    

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 2, 3 i 4. W przedmiocie pytań nr 1 oraz 5 - 14 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 2):

Stanowiący przedmiot prawa autorskiego znak towarowy, niezarejestrowany w Urzędzie Patentowym w stosunku do którego Spółka nie występowała o objęcie go prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej, stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Zgodnie bowiem z art. 16 b ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m. in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi prawnymi.

Zgodnie z powyższym przepisem, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od stanowiącego przedmiot majątkowego prawa autorskiego znaku towarowego zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki:

• znak towarowy zostanie nabyty przez podatnika,
• znak towarowy nadaje się do gospodarczego wykorzystanie,
• przewidywany okres ekonomicznej użyteczności znaku towarowego wynosi co najmniej rok,
• znak towarowy jest przeznaczony do używania na potrzeby podatnika.
  
  

W ocenie Spółki wszystkie z powyższych warunków są w omawianym stanie faktycznym spełnione, jak również nie budzi wątpliwości fakt, iż znak towarowy, niezarejestrowany w Urzędzie Patentowym, w stosunku do którego nie występowano o objęcie go prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej, stanowi przedmiot autorskiego prawa majątkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 1 ust.1 stawy z dnia 4 lutego 1994 r. o oprawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Znak towarowy wykorzystywany przez Spółkę, stanowiący zbiór określonych elementów słowno-graficznych stanowi przejaw działalności twórczej i został on wielokrotnie utrwalony m.in. poprzez praktyczne wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym np. w drukowanych materiałach informacyjnych, na stronie internetowej, itp.

Wskazać również należy, iż zgodnie z ust. 3 przywołanego powyżej artykułu, ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Z kolei zgodnie z treścią art. 17 ustawy o prawie autorskim, twórcy przysługuje co do zasady wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, czyli autorskie prawo majątkowe. Z uwagi na brak specyficznych uregulowań w ustawie o PDOP w powyższym zakresie, brak jest w ocenie Spółki podstaw do żądania spełnienia innych warunków niż wyraźnie wskazane w ustawie, by móc skorzystać z prawa do amortyzacji stanowiących przedmiot autorskich praw majątkowych znaków towarowych. W szczególności, niedopuszczalne byłoby ustanowienie warunku, aby znak towarowy był zarejestrowany w Urzędzie Patentowym lub zgłoszony do objęcia prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej, ponieważ ani przepisy ustawy o PDOP, ani przepisy Prawa własności przemysłowej nie nakładają obowiązku rejestracji znaku towarowego.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że stanowiący przedmiot majątkowych praw autorskich znak towarowy niezarejestrowany w Urzędzie Patentowym, w stosunku do którego Spółka nie występowała o objęcie ich prawami ochronnymi w rozumieniu Prawa własności przemysłowej, stanowi wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 3):

Z uwagi na fakt iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust 2 ustawy o PDOP zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Ustawa o PDOP nie zawiera przepisów, które określają wartość, po której składniki majątkowe powinny zostać zaliczone do majątku SpK. W szczególności ustawa o PDOP nie określa sposobu ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Spółki w takim wypadku odpowiednie zastosowanie powinna mieć metoda określona w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, zgodnie z którą za wartość początkową wniesioną w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten nie ma jednak bezpośrednio zastosowania w rozpatrywanej sytuacji, gdyż nie obejmuje on wnoszenia wkładu do spółki osobowej.

Spółka uważa jednak, iż ze względu na brak odpowiedniej regulacji w ustawie o PDOP, (jak również biorąc pod uwagę fakt, że kwestia ustalenia wartości początkowej wkładów wnoszonych do spółek osobowych przez osoby fizyczne zostaje uregulowana w sposób analogiczny przez art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych), powołany wyżej przepis ustawy o PDOP może być zastosowany odpowiednio w przypadku, gdy wkład wnoszony jest do spółki osobowej, w szczególności w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne efektywnie rozliczające zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego wynikającego z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową.

Reasumując, zdaniem Spółki wartość po której SpK powinna zaliczyć do swojego majątku poszczególne znaki towarowe otrzymane (od Spółki, ale także od innych wspólników) w formie wkładu niepieniężnego, będzie równa wartości tych znaków określonej w umowie spółki/uchwale aportowej, pomniejszonej o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartości netto), nie wyższa jednak niż wartość rynkowa danego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu.

Stanowisko przedstawione powyżej reprezentowane jest również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 4):

Spółka uważa, iż będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego (stanowiącego przedmiot prawa autorskiego) wprowadzonego do majątku SpK, stanowiących na podstawie art. 5 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym znak towarowy wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ewidencja) prowadzonej przez SpK, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu znaku towarowego aportem do SpK oraz zostanie podjęta uchwała wspólników o zmianie umowy spółki SpK.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP przychody m. in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy te są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólnika będącego osobą prawną powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m. in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z wyżej powoływanym przepisem, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione są następujące warunki:

• autorskie lub pokrewne prawo majątkowe zostanie nabyte przez podatnika,
• prawo to nadaje się do gospodarczego wykorzystania,
• przewidywany okres ekonomicznej użyteczności prawa wynosi co najmniej rok,
• prawo jest przeznaczone do używania na potrzeby podatnika.
  
  

Z kolei na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Natomiast zgodnie z art. 16d ust 2 ustawy o PDOP środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

W opinii Spółki w omawianym stanie faktycznym, skuteczne nabycie znaku towarowego powstanie po stronie SpK w momencie dokonania aportu, tj.: w momencie złożenia oświadczenia wspólnika wnoszącego wkład w wymaganej przepisami formie (tj. w formie pisemnej) oraz podjęcia przez wspólników uchwały o zmianie umowy spółki SpK. Mając na uwadze powyższą argumentację, zdaniem Spółki, Spółka będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego wprowadzonego do majątku SpK, stanowiącego na podstawie art. 5 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki (proporcjonalnie do posiadanego udziału), począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym znak towarowy wprowadzony zostanie do ewidencji prowadzonej przez SpK, tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka złoży oświadczenie o wniesieniu znaku towarowego aportem do SpK oraz podjęta zostanie uchwała wspólników o zmianie umowy spółki SpK.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej - nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust.2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci majątkowego prawa autorskiego do znaku towarowego należącego do Spółki podlegające ochronie zgodnie z przepisami ustawy Prawo własności przemysłowej, rozpozna jako wartości niematerialne i prawne i ujawni w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Spółka osobowa postąpi jednakowo bez względu na sposób pozyskania danego prawa autorskiego do znaku towarowego przez Wnioskodawcę, tj. czy prawa autorskie do znaku towarowego zostały nabyty, czy też znak towarowy został wytworzony przez Spółkę w ramach prowadzonej przez Spółkę działalnością.

Dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie istotną kwestią jest podział na:

1. majątkowe prawa autorskie stanowiące dla Wnioskodawcy wartości niematerialne i prawne ujawnione w stosownej ewidencji Spółki wnoszącej aport
2. oraz te prawa autorskie, które u Wnioskodawcy nie spełniały wymogów art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie były ujęte w ewidencji Spółki.
   
   

Ustawa o PDOP, nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, w tym uznania za wartości niematerialne i prawne określonych składników majątkowych otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego przez spółkę osobową.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, z zastrzeżeniem dotyczącym równowartości podatku VAT, zawarto w odrębnych interpretacjach stanowiących odpowiedź na pytanie nr 1 oraz 12 wniosku ORD-IN). Fakt wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej nie wiąże się ze zbyciem składników majątkowych przez spółkę wnoszącą wkład kreującym przychód podatkowy z tego tytułu również na podstawie innych przepisów ustawy o PDOP, w tym art. 14 ust. 1.

Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16b ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte (podkr. Organu) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Artykuł 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (...).

Stosownie do ust. 14 art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Reasumując, z treści powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że jednym z warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika.

Z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o PDOP spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego ( art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP w związku z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) nie można uznać, że zgodnie z art. 16b ust. 1 nabyła oraz poniosła wydatki na nabycie praw wymienionych we wniosku. Wydatki na nabycie lub wytworzenie poniósł bowiem wspólnik spółki osobowej – Wnioskodawca wnoszący wkład niepieniężny. Dlatego ocena prawa autorskiego wniesionego do spółki osobowej pod kątem czy stanowi ono wartość niematerialną i prawną powinna być dokonywana z uwzględnieniem jego statusu w spółce wnoszącej te prawo jako wkład.

Z opisu zdarzenia wynika, że Spółka „wartość rynkowa znaku określona na dzień wniesienie go do SpK będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie / nabycie tego znaku.”

W konsekwencji, przyjęcie stanowiska Spółki w odniesieniu do wytworzonych przez nią wartości niematerialnych i prawnych prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika - spółki wnoszącej wkład – tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej - raz jako koszt związany z jej wytworzeniem zaliczany do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia i ponownie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP. Takie rozliczenie byłoby sprzeczne z podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

Spółka osobowa ma prawo ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prawo autorskie do znaku towarowego jedynie w momencie, gdy przedmiotowe prawo było ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport. Jednocześnie podkreślić należy, że w zakresie składników aportu wniesionego do spółki osobowej, które były rozpoznane przez Wnioskodawcę jako wartości niematerialne i prawne, ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Nie jest także możliwe zastosowanie w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy), gdyż jak wynika z jej art. 1 ustawa ta „reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust.1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie znaku towarowego wniesionego przez Spółkę do spółki komandytowej. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport (co oznacza, że kosztem podatkowym nie może być odpis od wytworzonego przez Wnioskodawcę prawa, jeżeli wydatki na jego wytworzenie Spółka zaliczyła już w całości do kosztów).

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 uznaje się za nieprawidłowe, ponieważ w ocenie Spółki fakt objęcia przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego przesądza, o spełnieniu przez spółkę osobową warunku nabycia ww. prawa. Spółka osobowa nie ma podstaw prawnych do rozpoznania prawa autorskiego do znaku towarowego jako wartości niematerialnej i prawnej, ustalenia ich wartości początkowej oraz rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodów spółki osobowej oraz Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki osobowej) w proporcji do posiadanego udziału w zysku bez względu na status podatkowy danego składnika majątkowego u spółki wnoszącej aport. W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej ujawnione może zostać jedynie prawo autorskie do znaku towarowego wniesione aportem przez Wnioskodawcę, które stanowiło u Wnoszącego wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Jednocześnie za wartość początkową prawa autorskiego na znaku towarowego - stanowiącego wartość niematerialną i prawną u wnoszącego aport – spółka osobowa nie może uznać wartości tego prawa określonej przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej jednak od wartości rynkowej prawa z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie (pytanie nr 3) za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie prawa przez Spółkę, które następnie zostało wniesione do spółki komandytowej. Jeżeli u Wnioskodawcy, prawo autorskie na znak towarowy nie spełniało warunków art. 16b ust. 1 pkt. 4 ustawy o PDOP, ponieważ dotyczyło znaku wytworzonego przez Spółkę to spółka osobowa nie ma podstaw do uznania, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych doszło do nabycia przedmiotowego prawa co warunkuje prawo do rozpoznania wartości niematerialnej i prawnej, ustalenia jej wartości początkowej oraz rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w celach podatkowych.

W zakresie pytania nr 4, należy zgodzić się z Wnioskodawcą i stwierdzić, że spółka osobowa nabędzie prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale tylko od składnika majątkowego objętego poprzez aport, który stanowił u Wnoszącego wartość niematerialną i prawną i ujęty został w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodzić należy się również ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych, czyli rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonane zostanie wniesienie praw do Spółki Osobowej tj. od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podpisany zostanie akt notarialny dotyczący wniesienia praw do Spółki Osobowej.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie prawa spółki osobowej do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od praw do wytworzonego przez Wnioskodawcę znaku towarowego, uznaje się za nieprawidłowe, ponieważ w opinii Spółki prawo to zostanie nabyte przez spółkę osobową w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do niej przez Spółkę. W świetle powyższego, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych doszło do „nabycia” danego składnika majątkowego przez spółkę osobową. Fakt objęcia przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego nie przesądza, iż w tym momencie spełniony został warunek nabycia ww. prawa.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.