INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (data wpływu 31 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2009 r. (data wpływu 3 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z innych źródeł – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z innych źródeł.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 22 października 2009 r. nr ILPB2/415-838/09-2/WM, na podstawie art. 169 § 1 ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 22 października 2009 r. (skutecznie doręczono 27 października 2009 r.), zaś w dniu 3 listopada 2009 r. Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 2 listopada 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca-Bank zamierza umarzać kredytobiorcom-osobom fizycznym, wymagalne zadłużenia z tytułu zawartych, a nie pozostających w żadnym związku z ewentualnie prowadzoną przez kredytobiorcę działalnością gospodarczą, umów kredytu w przypadku istnienia wysokiego i uzasadnionego okolicznościami ryzyka, że koszty egzekwowania należności przewyższą spodziewane korzyści z tego tytułu. w skład umorzonych należności wchodzić będą, obok niespłaconego kapitału, także odsetki za opóźnienie w zapłacie oraz koszty windykacji. Podstawą umorzenia będzie każdorazowo zawarta z kredytobiorcą umowa zwolnienia z długu uregulowana w art. 508 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż w dniu zawarcia przez bank ugody z kredytobiorcą, całość umarzanych należności, w tym odsetek od kredytu, naliczanych zgodnie z postanowieniami wiążącej strony umowy kredytowej, będzie wymagalna, tj. umorzeniu podlegać będą odsetki, których termin płatności już upłynął. Ponadto, ugoda zawarta przez bank z kredytobiorcą dotyczyć będzie również umorzenia odsetek karnych, tj. odsetek od kredytu niespłaconego w terminie. Wnioskodawca wyjaśnia, iż:

1. umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu, tj. m.in. stanowi:
   - w jakich okolicznościach niespłacony kredyt (rata lub jej część) staje się zadłużeniem przeterminowanym, oprocentowanym według podwyższonej stopy procentowej,
   - według jakiej stopy procentowej naliczane będą odsetki dla kredytów przeterminowanych oraz na jakiej podstawie określana jest wysokość tego oprocentowania.
   
   Powyższe postanowienia będące częścią zapisów umowy kredytowej, po podpisaniu przez strony, wiążą zarówno bank jak i kredytobiorcę.
   
   
2. umowa nie daje bankowi możliwości jednostronnego decydowania o tym, czy w danych okolicznościach skorzysta on, czy też nie z uprawnienia naliczania podwyższonych odsetek. Umowa stanowi bowiem jednoznacznie, że niespłacona przez kredytobiorcę należność (rata lub część raty) w terminie określonym w umowie, staje się zadłużeniem przeterminowanym, oprocentowanym według podwyższonej stopy procentowej, którą także wskazuje umowa kredytowa.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy umorzenie kosztów windykacji oraz odsetek od niespłaconego kredytu udzielonego bez związku z ewentualnie prowadzoną przez kredytobiorcę działalnością gospodarczą powoduje powstanie u kredytobiorcy-osoby fizycznej przychodu... Czy z umorzeniem wyżej wymienionych składników zadłużenia z tytułu niespłaconego kredytu wiążą się jakieś obowiązki podatkowe dla Wnioskodawcy-Banku...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia kredytobiorcy-osobie fizycznej odsetek od kredytu udzielonego bez związku z ewentualnie prowadzoną przez kredytobiorcę działalnością gospodarczą i kosztów windykacji tego kredytu – nie dochodzi do powstania przychodów z żadnego tytułu, zwłaszcza z tytułu nieodpłatnych świadczeń, ponieważ umorzenie ww. odsetek i kosztów nie stanowi przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy, a jedynie zmniejsza lub likwiduje zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy.

Według Zainteresowanego, z faktu, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wyciągnąć automatycznie wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn. że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. w opinii Wnioskodawcy, działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. Przeciwny pogląd prowadziłby do wniosku, że każde, nie tylko umorzone czy przedawnione, ale również nieterminowe regulowanie zobowiązania podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanego, należy uznać, że w przypadku umorzenia kredytobiorcy-osobie fizycznej odsetek od kredytu udzielonego tej osobie bez związku z ewentualnie prowadzoną przez kredytobiorcę działalnością gospodarczą i kosztów jego windykacji nie powstaje obowiązek podatkowy i tym samym po stronie wierzyciela-Banku nie powstaje obowiązek określania przychodu kredytobiorcy z ww. tytułu i sporządzania oraz przesyłania informacji na formularzu PIT-8C.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe, o czym świadczyć może interpretacja Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2007 r. sygn. 1471/DPF/415/37/07/MJ. Zainteresowany wyraził pogląd, zgodnie z którym w podobnym duchu Minister Finansów wypowiedział się w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 26 czerwca 2007 r. o sygn. 1434/Dd2/415/17/2007. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż na gruncie prawa podatkowego, według tegoż organu, umorzenie kredytu powoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym, natomiast umorzenie odsetek od kredytu likwiduje zobowiązania pieniężne wobec kredytodawcy. Nie występuje natomiast przysporzenie majątkowe po stronie osoby spłacającej zaciągnięty kredyt i w konsekwencji wartość umorzonych odsetek od kredytu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanego, za potwierdzenie ww. stanowiska służyć może także postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 marca 2007 r. sygn. ŁUS-II-2-415/13/07/AG, gdzie Minister Finansów słusznie wskazał, że za świadczenie uznaje się takie zachowanie dłużnika, zgodne z treścią zobowiązania, które czyni zadość interesowi wierzyciela, podczas gdy, za świadczenie nieodpłatne uznaje się takie świadczenie, które przysparza korzyść majątkową, tylko i wyłącznie, osobie otrzymującej świadczenie.

W opinii Zainteresowanego, według ustalonego poglądu orzecznictwa, o przychodzie podatkowym można mówić, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego, a takiego charakteru pozbawione są umorzone odsetki od kredytu bankowego. w związku z powyższym, jak podkreślił organ, uznać należy, że umorzone odsetki od kredytu nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego kredytobiorcy, a jedynie zmniejszają lub likwidują zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca sformułował tezę, iż wartość umorzonych odsetek nie stanowi przychodu z innych źródeł, który zgodnie z art. 42a przedmiotowej ustawy należy wykazać w informacji PIT-8C i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Podsumowując, na podstawie powyżej dokonanych rozważań, Zainteresowany podkreśla, że istotę słusznego podejścia do przedmiotowego problemu można wyprowadzić z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jako przychód należy określić otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za świadczenie nieodpłatne natomiast uznać należy wyłącznie takie świadczenie, które przysparza korzyść majątkową temu, kto je otrzymuje.

Zdaniem Wnioskodawcy, o ile można się spierać, czy o takim świadczeniu można mówić w sytuacji, w której dochodzi w ogóle do umorzenia kredytobiorcy zobowiązania z tytułu zaciągniętego przez niego kredytu lub jego części, to jednak bezsporne być powinno, że umorzone odsetki od kredytu, czy koszty jego windykacji nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego kredytobiorcy.

Zainteresowany wskazuje, iż w sposób wyraźny zatem odróżnić trzeba dwa przypadki. Inne jest położenie podatnika zaciągającego kredyt, który winien jest zwrócić, ale wskutek niewywiązania się przez niego z przedmiotowej powinności kredytodawca rezygnuje z egzekwowania swej należności i tym samym podatnik uzyskuje jasno określoną korzyść z tytułu środków otrzymanych z zaciągniętego kredytu, których nie musiał zwrócić i które mógł wykorzystać na swoje potrzeby. w opinii Zainteresowanego, zgoła odmienna jest natomiast sytuacja osoby, która wskutek problemów ekonomicznych ma trudności ze spłatą kredytu, czego konsekwencją jest obowiązek zapłaty odsetek, czy kosztów windykacji kredytu następnie jednak przez wierzyciela umorzony. w tej drugiej sytuacji trzeba uznać, że umorzenie nie powoduje powstania po stronie dłużnika żadnego trwałego przyrostu majątkowego i w konsekwencji nie generuje żadnego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. u. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Podkreślić należy, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).

Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął.

Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Jeżeli zaś umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Podobnie rzecz się ma w przypadku umorzenia dłużnikowi kosztów dodatkowych związanych z windykacją roszczeń. Biorąc pod uwagę, że koszty związane z dochodzeniem przysługujących wierzycielowi należności immanentnie odnoszą się do roszczeń wobec należności głównej – ich umorzenie nie może być traktowane jako neutralne podatkowo. Zwolnienie dłużnika od zapłaty rodzi ten skutek, że dłużnik nie musi ponosić wydatków, które na nim ciążą. w sensie podatkowym stanowi to realne przysporzenie, mające wymiar finansowy, a tym samym oznacza to powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca-Bank zamierza umarzać kredytobiorcom wymagalne zadłużenia z tytułu zawartych umów kredytu. w skład umorzonych należności wchodzić będą obok niespłaconego kapitału także odsetki za opóźnienie w spłacie oraz koszty windykacji. Zainteresowany wskazał, iż podstawą umorzenia będzie każdorazowo zawarta z kredytobiorcą umowa zwolnienia z długu (ugoda), której podstawą jest art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.). w uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż całość umarzanych należności, w tym odsetek od kredytu, naliczanych zgodnie z postanowieniami wiążącej strony umowy – będzie wymagalna, tj. umorzeniu podlegać będą odsetki, których termin płatności upłynął.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż po stronie kredytobiorców dojdzie do powstania przychodu z innych źródeł.

Stosownie do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Reasumując, w następstwie umorzenia przez Wnioskodawcę-Bank odsetek od kredytu, w tym odsetek karnych, jak również umorzenia kosztów windykacji – po stronie kredytobiorców dojdzie do powstania, podlegającego opodatkowaniu, przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, z związku z umorzeniem wyżej wymienionych składników zadłużenia z tytułu niespłaconego kredytu, na Zainteresowanym – zgodnie z art. 42a ww. ustawy – ciążył będzie obowiązek sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.