INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2010 r. (data wpływu 26.11.2009 r.), uzupełnionego na wezwanie tut. Organu pismem z dnia 23.02.2010 r. (data wpływu 03.03.2010 r.) oraz pismem z dnia 22.03.2010 r. (data wpływu 25.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na :

• dostawę masy betonowej, a więc sprzedaży towaru bez uwzględnienia przeznaczenia, gdzie ów towar przez kupującego będzie wykorzystany – jest prawidłowe
• dostawę masy betonowej masy betonowej wraz z jej transportem własnym lub wynajętym (betonomieszarką lub pompo-gruszka) – jest nieprawidłowe,
• usługi budowlanej/budowlano montażowej - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 26.11.2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 03.03.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadzi firmę jako osoba fizyczna - produkcja masy betonowej, która sklasyfikowana została wg PKWiU 2004 sekcja DI Nr 26.63.10. Produkcja i sprzedaż tego betonu dokonywana jest poprzez zakład produkcyjny, różnym odbiorcom tak indywidualnym osobom fizycznym jak i firmom czy instytucjom. Z uwagi na art. 7 ust. i u,p.t,u. Wnioskodawca opodatkowywuje sprzedaż wyprodukowanego betonu stawką podstawową 22% VAT, zgodnie z art. 41 ust 1 u.p.t.u.

Chcąc uatrakcyjnić sprzedaż betonu z uwagi na zainteresowanie klientów dodatkową usługą, jak dowóz betonu, zalewanie betonem, Podatnik zakupił samochód ciężarowy specjalistyczny do przewozu betonu, który to samochód ma jednocześnie możliwość pompowania betonu na duże odległość - tzw. samochód „pompo-gruszka”. Wnioskodawca wykorzystuje również do tej usługi (wylania beton) czasem i inne samochody specjalistyczne nie będące Jego własnością, a jedynie w ramach wynajmu wraz z kierowcą, w tym również samochody betonomieszarki.

Obecnie Strona otrzymuje i wykonuje następujące rodzaje zamówień:

1. zamówienie na sprzedaż wyprodukowanej masy betonowej bez określenia jej wykorzystania - wg j oceny Podatnika stawka VAT 22%
2. zamówienie na sprzedaż ww. masy betonowej, z tym że odbiorca (kupujący) wskazuje (informuje sprzedawcę pisemnie) że masa betonowa będzie wykorzystana do realizacji budownictwa mieszkaniowego oraz kupujący korzysta przy tym z własnego transportu - wg oceny Podatnika stawka VAT 7%.
3. zamówienie usługi na sprzedaż masy betonowej z jej dowozem samochodem sprzedającego lub wynajętym tzw. „gruszką” ze wskazaniem przez kupującego, że masa betonowa będzie wykorzystana dla realizacji budownictwa mieszkaniowego - wg oceny Podatnika stawka VAT 7%,
4. zamówienie usługi na sprzedaż masy betonowej z jej dowozem samochodem sprzedającego lub wynajętym tzw. „pompo-gruszką” ze wskazaniem przez kupującego, że masa betonowa będzie wykorzystana dla realizacji budownictwa mieszkaniowego poprzez zalanie fundamentów, stropu lub innego elementu betonowego, zgodnie ze wskazaniami zamawiającego - wg oceny Podatnika stawka VAT 7%.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaży masy betonowej a więc sprzedaży towaru bez uwzględnienia przeznaczenia, gdzie ów towar przez kupującego będzie wykorzystany podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku...
2. Czy dostawa masy betonowej wraz z jej transportem własnym lub wynajętym (betonomieszarką lub pompo-gruszka), gdzie konieczna jest usługa operatora tego sprzętu, gdyż nie można dostarczyć betonu bez usługi operatora betonomieszarki czy pompo-gruszki, o ile zamawiający wskazuje, że usługa ta będzie realizowana na rzecz budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu stawką VAT 7%...
3. Czy sprzedaż usługi budowlanej/budowlano montażowej (wg PKWiU 45.25.2 -roboty związane z fundamentowaniem 45.25.31 roboty betoniarskie związane z betonem zbrojonym oraz 45.25.32 roboty betoniarskie pozostałe, gdzie zamawiający składa zamówienie na zakup masy betonowej z jej dowozem i zalaniem fundamentów stropów lub innych elementów betonowych, o ile zamawiający wskazuje, że dotyczyć to będzie budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu stawką 7% VAT...
   
   

Strona wskazuje, iż przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stanowi, że 7% stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wszystkie te czynności, czy to dostawa towarów, czy to świadczenie usług podlegają więc opodatkowaniu według stawki 7% VAT, o ile obiekty budowlane lub ich części zostały zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepis art. 41 ust. 12 u.p.t,u. definiuje „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym jako obiekty budownictwa mieszkaniowego (czyli budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Przepisy ww. u.p.t,u, zastrzegają jednak, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

Z dniem 1 stycznia 2008 r. weszły zmiany do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), w ramach tych zmian wprowadzono zasadę, że stawka 7% ma zastosowanie do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u,p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w polskiej klasyfikacji obiektów budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t,u.

Powyższa regulacja utrzymana została także w przepisach obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1336), tj. § 6 ust. 2 tego rozporządzenia.

Ostatecznie zatem według oceny Podatnika z uwagi na ww. przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. uprawniają one do stosowania stawki VAT 7% względem sprzedaży tak towarów (masy betonowej) zamawianej i odbieranej przez klientów jaki robót budowlanych (dowozu i zalania betonem) o ile oczywiście dotyczą te dostawy i roboty obiektów budownictwa mieszkaniowego, niezależnie od metrażu lokalu mieszkalnego (także gdy jego powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), czy też budynku jednorodzinnego (także gdy jego powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²), bez względu na to czy taka usługa będzie wykonywana samochodem własnym czy też wynajętym. Sprzedaż na rzecz klientów Podatnika wyprodukowanej masy betonowej z jednoczesnym jej dowozem na wskazany teren budowy jak również zalania fundamentów stropów czy innych elementów budowlanych powoduje że mamy tu do czynienia z usługami budowlanymi gdyż to wynika z ich charakteru. Przez świadczenie usług na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. z kolei przepisy art. 8 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są co do zasady identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji.

Tak więc dana czynność albo stanowi dostawę towaru (np. produkcja betonu PKWiU 26.63. 10), z tym że o ile dotyczy budownictwa mieszkaniowego może być opodatkowana stawką VAT 7% z uwagi na art. 41 ust. 12 u.p.t.u oraz § 6 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2008 r. albo jest świadczeniem usługi (np. dowóz masy betonowej, wylanie fundamentów, itp.).

Przy budowie domów mieszkaniowych z uwagi na PKWiU 45.21.11 - roboty ogólnobudowlane związane z budownictwem mieszkaniowym jedno - lub dwurodzinnym oraz PKWiU 45.21.12 - roboty ogólnobudowlane związane z budownictwem mieszkaniowym wielorodzinnym. (art. 41 ust. 12 u.p.t.u . oraz § 6 ust 2 rozporządzenia z 2008 r.)

W przypadku bowiem usług złożonych należy stosować opodatkowanie jedną stawką VAT wg. usługi głównej (podstawowej), a wiec w przypadku Wnioskodawcy będzie to usługa dostawy masy betonowej czy też zalewania betonem, o ile dotyczyć będzie budownictwa mieszkaniowego - stawka właściwa to 7% VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest w wyrok Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 lutego 2007 r. (I SA/Kr 150/06, niepubl). W wyroku tym WSA stwierdził, że „zalanie betonu jest usługą budowlaną a nie dostawą. W tym wyroku WSA podziela pogląd, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, że biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić, to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę (tak wyrok ETS z 27.10.2005 r., C - 41/04, PP nr 12/2005, s.57), wydany na gruncie art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC). Przy uwzględnieniu powyższej okoliczności nieprawidłowe staje się dążenie do rozdzielania usługi kompleksowej na samą sprzedaż i oddzielnie ocenianą, z punktu widzenia podatkowego czynność montażu sprzedawanego produktu (w niniejszej sprawie np. dowóz, wylewanie betonu (....).”

Odmienne stanowisko, dopuszczające podział czynności kompleksowej na kilka czynności odrębnie ocenianych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego (tak w szczególności wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 czerwca 2005 r., I SA/Bd 180/05, Zeszyty naukowe NSA nr 2-3/2005,s. 117; wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 września 2005 r., I SA/Bd 379/05 POP nr 3/2006 poz. 50, A. Bartosiewicz R. Kubacki VAT komentarz Zakamycze 2004 s. 1347) stoi w sprzeczności do unormowania zawartego w art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wskazującego, że w przypadku czynności kompleksowych należy przyjmować jednolitą stawkę podatkową dla całego kompleksu czynności. W takim wypadku stawkę podatkową całego kompleksu czynności determinować będzie czynność podstawowa (tak w szczególności wyrok NSA z 5.07.2006 r., I FSK 945/05, PP nr 112007, s. 46-47; J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom 1,2006, Wrocław 2006, s. 716; por. również pismo IS Krakowie z 2.05.2005 r., nr PP-2/005/2/2332/04, publikowane na stronie internetowej www.mofnet.gov.pl; pismo US w Białymstoku z 22.07.2004 r., nr PPI/4430-6/A/BO/04 publikowane na stronie internetowej www.mofnet.gov.pl; pismo IS w Opolu z 1.12.2004 r., nr PP-II-005/674/IW/04, publikowane na stronie internetowej www.mofnet.gov.pl). W zależności od charakteru czynności podstawowej stawka podatkowa dla niej właściwa będzie również właściwa w stosunku do czynności kompleksowej (tak w szczególności wskazany wyżej wyrok NSA z 5.07.2006 r., I FSK 945/05. Powyższy pogląd w pełni podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie.”

W dwóch kolejnych orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2007 r., I SA/Wr 211/07, oraz z dnia 26 lutego 2008 r., I SA/Wr 1632/07), WSA wskazuje, że podział czynności dokonywanych na terytorium kraju, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ma charakter dychotomiczny, tzn. albo czynność stanowi dostawę towarów albo jest świadczeniem usług. Z kolei, aby określić czy mamy do czynienia ze sprzedażą towaru czy też wykonaniem usługi, należy najpierw rozważyć, czy stanowi dana czynność dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a dopiero w sytuacji, gdy nie można uznać jej za takową - zakwalifikować do kategorii świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. i u.p.t.u.

WSA we Wrocławiu wyjaśnił dalej, że kwestia przyporządkowywania czynności pomocniczych do czynności podstawowych celem opodatkowania podatkiem od towarów i usług była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W orzecznictwie ETS wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów (wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r., w sprawie Levob Verzekeringen oraz 0V Bank C-41/04). Tym samym, jeżeli podatnik dokonuje dwóch świadczeń na rzecz konsumenta, które są blisko ze sobą powiązane, tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą one z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną całość lub jedną usługę dla celów podatku od towarów i usług. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to dwa (więcej niż jedno) świadczenia odrębne czy też jest to jedno świadczenie a po drugie czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług każda transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. tak samo wypowiedział ETS w orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg - gelting linien ns v. finanzamt flensburg pkt 12-14).

Tak samo wypowiedział się w wyroku z dnia 19 września 2007 r. NSA sygn. akt I FSK 1174/06. NSA stwierdza, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu świadczenie usług) dokonane na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu jeszcze można na wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2009 r., I FSK 284/08. NSA uznał, że jeśli celem działalności podatnika jest montaż w sposób trwały wyprodukowanych przez niego towarów to nie ma podstaw do dzielenia tej jednorodnej czynności na odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług montażu. Całość usługi powinna być opodatkowana 7% stawką VAT, o ile oczywiście usługa dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Orzeczenie powyższe zapadło w sytuacji, w której spółka będąca producentem markiz tarasowych, dokonywała ich sprzedaży i montażu u klienta. Pogląd w tym wyroku wyrażony powinien mieć odpowiednie zastosowanie także do przypadku wykonywania wylewek betonowych (stropów fundamentów itp) przez producenta betonu o ile dokonywane są w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

Takie też jest stanowisko reprezentowane przez większość organów podatkowych. Izba Skarbowa w Opolu w piśmie z dnia 21 stycznia 2008 r. nr PP-II/443-0024/07/BG/KLM w sprawie opodatkowania usług montażu parapetów i schodów wykonanych z własnych materiałów (kamienia naturalnego), odpowiedziała podatnikowi, że o ile celem działalności podatnika jest montaż produkowanych z własnych materiałów parapetów wewnętrznych i zewnętrznych, usługi takie należy uznać za czynność kompleksową i opodatkować 7% stawką podatku od towarów i usług.

Warto również wskazać na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów, które zostały przekazane w związku z oświadczeniem senatora Mieczysława Mietły, złożonym na 68. posiedzeniu senatu („Diariusz Senatu RP” nr 68), dla Marszałka Senatu RP p. Longina Pastusiaka z dnia 3 września 2004 r. Ministerstwo stwierdza, że „montaż dachu w budynku mieszkalnym z pewnością stanowi robotę budowlano-montażową lub remont, które to prace związane są z budownictwem mieszkaniowym. W związku z tym jak najbardziej dla montażu dachu w budynku mieszkalnym można zastosować stawkę 7% VAT w związku z art. 2 pkt 12 u.p.t.u. Sam fakt, iż firma wykonująca tenże dach w główny sposób zajmuje się produkcją elementów gięto-klejonych z drewna, których sprzedaż jest opodatkowana stawką 22% pozostaje tu bez znaczenia”

Z uwagi na powyższe sprzedaż masy betonowej czy wykonywanie usługi dowozu masy betonowej jak również dowozu i zalewania betonem, fundamentów, stropów lub innych elementów betonowych, o ile dotyczyć będą budownictwa mieszkaniowego mogą być opodatkowane stawką 7% VAT.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku z dnia 23.03.2010 r. Strona wskazała, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika iż o ile jest dostawcą materiałów budowlanych (jak to - przedstawiła w pkt 2) lub usług budowlanych (jak to przedstawiłem w pkt 3) oraz robót budowlanych (jak to wynika z pkt 4) do budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a, art. 2 pkt 12 u.p.t.u., to ma możliwość opodatkowania takiej sprzedaży stawką podatku 7% VAT.

O ile więc, mając na uwadze powyższe, Strona będzie wykonywała czynności takie jak dostawa towarów (patrz pkt 2) rozumianą tu jako sprzedaż masy betonowej, gdzie kupujący sam ją odbiera własnym transportem i przedstawi dokument (oświadczenie) o jej wykorzystaniu na cele mieszkaniowe, mogże opodatkować taką sprzedaż towarów wg stawki 7% z uwagi na 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. oraz z uwagi na § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 2008 r. o ile będzie wykonywała sprzedaż masy betonowej z jej dowozem własnym lub wynajętym pojazdem (patrz pkt 3) rozumianą tu jako sprzedaż usług, to również może opodatkować taką czynność wg stawki 7% VAT z uwagi na 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenie z 2008 r. Taka sprzedaż towarów w połączeniu z jej dowozem powoduje, że mamy tu do czynienia z usługą kompleksową a więc usługą na rzecz budownictwa mieszkaniowego i Wnioskodawca może opodatkować taką sprzedaż wg stawki 7%. Wynika to z faktu, że pakiet czynności stanowiących usługę należy traktować jako jedną usługę i opodatkować jedną stawką podatku VAT. W mojej ocenie wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. W moim przypadku sprzedaż i dowóz masy betonowej. Wówczas z podstawy opodatkowania całościowej usługi nie można wyłączyć poszczególnych jej elementów i opodatkować ich według im przypisanych przez ustawodawcę stawek podatku VAT.

Tak samo rzecz się ma o ile więc Strona będzie dokonywać sprzedaży masy betonowej z jej dowozem własnym lub wynajętym pojazdem oraz w ramach tej usługi dodatkowo będzie dokonywała również wylewania betonu (patrz pkt 4) zgodnie z zamówieniem klienta, np. do fundamentów, stropów lub innych elementów budowlanych. Wówczas to mamy do czynienia również wg oceny wnioskodawcy z usługą kompleksową tj. sprzedaż towaru połączony z wykonywaniem elementów dla budownictwa mieszkaniowego, co w tym przypadku powoduje jedynie że usługa główna jest usługą robót budowlanych. O ile będzie wykonywana na rzecz budownictwa mieszkaniowego, należy ją opodatkować stawką VAT 7% z uwagi na art. 41 ust. 12, 12a u.p.t.u. oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 2008 r.

Warunkiem koniecznym dla opodatkowania wszystkich ww. zdarzeń i czynności (wymienionych również w pkt 2, 3 i 4) jest aby zdarzenia te i czynności (sprzedaż masy betonowej, świadczenie usługi budowlanej czy robót budowlanych) dotyczyło obiektów mieszkaniowych lub ich części i zostały te obiekty zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12a z uwagi na art. 2 pkt 12 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z 2008 r.

Co do definicji świadczenia usług to Strona rozumie je zgodnie z art. 8. ust. 1. u.p.t.u., a wiec jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, tej ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. co do definicji dostawy towarów rozumiem to z uwagi na art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jako każdą dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, tej ustawy jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tak więc swoim konkretnym przypadku Podatnik przez sprzedaż towarów rozumie sprzedaż masy betonowej z odbiorem własnym kupującego z przedłożonym oświadczeniem o przeznaczeniu towaru na rzecz budownictwa mieszkaniowego.

Przez świadczenie usług kompleksowych budowlanych Podatnik rozumie sprzedaż masy betonowej z jej dowozem własnym lub wynajętym transportem na rzecz budownictwa mieszkaniowego. A w sytuacji gdy dodatkowo wykona zalanie betonem fundamentów, stropów czy innych elementów wówczas mamy do czynienia z usługą kompleksową robót budowlanych o ile oczywiście dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, stawka podatku VAT 7%.

Usługa kompleksowa w rozumieniu Wnioskodawcy to taka usługa która zawiera kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą nadająca danej usłudze jej główny charakter i wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. O ile tak jest, wówczas nie należy sztucznie dzielić dla celów podatkowych poszczególnych czynności tylko zastosować jedną stawkę podatku VAT jaka jest przypisana przez ustawodawcę, usłudze która ma przeważający charakter, tak jak to wynika w przypadku Strony - patrz pkt 3 i 4.

Z uwagi na powyższe sprzedaż gotowej masy betonowej bez wskazania przez kupującego na charakter jej wykorzystania należy opodatkować stawką podstawową VAT 22%.

W przypadku dokonania sprzedaży w wyniku której klient sam odbiera towar własnym transportem ale wskazuje przeznaczenie na budownictwo mieszkaniowe należy stosować stawkę podatku 7% VAT.

W przypadku sprzedaży masy betonowej z moim dowozem i jej przeznaczeniem dla budownictwa mieszkaniowego jestem zobligowany również do stosowania stawki 7% VAT (tak sam z dowozem wynajętym).

W przypadku sprzedaży masy betonowej z jej dowozem i zalaniem elementów budowlanych, należy uznać że mamy tu do czynienia z robotami budowlanymi i stosować stawkę VAT 7%.

Oczywiście dla wszystkich ww. przypadków o ile dotyczy to dostaw na rzecz szeroko rozumianego budownictwa mieszkaniowego.

Reasumując, odnosząc przytoczone wyżej przepisy do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż o ile przedmiotem realizowanej sprzedaży jest sprzedaż masy betonowej na rzecz budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym, to na mocy art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z ust. 12-12c oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia, stawka 7% VAT ma zastosowanie do takiej sprzedaży (w tym również związanej z budową miejsc postojowych o ile mieszczą się w obrębie kubatury budynku mieszkalnego). Co potwierdza ostatnie znane mi pismo z dnia 12 lutego 2009 r. Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-3/09-2/PR.

W uzupełnieniu z dnia 22.03.2010 r. Strona wskazała, że usługi w zakresie wynajmowania komercyjnych pojazdów transportu towarowego, z kierowcą sklasyfikowane wg PKWiU 60.24.3 - usługi te opodatkowane są stawką podstawową VAT 22%. Usługi te mogą dotyczyć również wynajmu specjalistycznego sprzętu betonomieszarka lub pompo-gruszka) z obsługą operatorską - wówczas sklasyfikowane będą wg PKWiU 45.5. Co do zasady usługi będą opodatkowane stawką 22% VAT. O ile usługa wg PKWiU 45.5 - będzie dotyczyć budownictwa mieszkaniowego - wówczas będzie możliwym klasyfikowane jej jako roboty budowlane dotyczące budownictwa mieszkaniowego, gdyż są to wówczas usługi wynajmu sprzętu budowlanego wraz z obsługą operatorską (PKWiU 45.5) - mogą być wówczas opodatkowane obniżoną stawką7% (na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. O ile zamówienie dotyczyć będzie sprzedaży masy betonowej wraz z jej dowozem i wylaniem do przygotowanych form fundamentów lub innych elementów budowlanych - to mamy tu do czynienia z usługą robót budowlanych (wg PKWiU 45.25.2 - roboty związane fundamentowaniem; 45.25.31- roboty betoniarskie związane z betonem zbrojonym oraz 45.25.32 - roboty betoniarskie pozostałe) - usługi te opodatkowane są, co do zasady, stawką podstawową 22%. Jeśli jednak usługi te dotyczą budownictwa mieszkaniowego - jako roboty budowlane dotyczące budownictwa mieszkaniowego - mogą być opodatkowane obniżoną stawką 7% (na podstawie art. 41 ust. 12 u.p,t,u. oraz § 37 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r.).

Należy podkreślić, że pytający zawiera albo umowę na sprzedaż masy betonowej - wówczas stawka 22% VAT albo na usługę budowlaną, w której zawarta jest, ale nie wyszczególniana oddzielnie sprzedaż masy betonowej, jej dowóz i wylanie - która to usługa budowlana - o ile nie dotyczy budownictwa mieszkaniowego wówczas stawka 22% VAT. O ile jednak zamawiający wskazuje, że usługa budowlana będzie dotyczyć budownictwa mieszkaniowego wówczas wg pytającego należy stosować stawkę VAT 7%.

Wynika powyższe z ww. przepisów prawa, ale również z faktu, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń dla określonego kontrahenta, które są ze sobą blisko związane w taki sposób, iż biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny, stanowią jedną transakcję, którą jedynie w sposób nienaturalny można podzielić to te kilka świadczeń należy, na potrzeby podatku VAT, traktować jako jedną usługę. Nieprawidłowe staje się bowiem dążenie do rozdzielania usługi kompleksowej na samą sprzedaż i oddzielnie ocenianą z punktu widzenia podatkowego, czynność sprzedaży masy betonowej czy jej dowozu o ile zamawiający wymaga jej sprzedaży jako usługi wylania masy betonowej w określone miejsce do określonych celów. W przypadku czynności kompleksowych należy przyjmować jednolitą stawkę podatkową dla całego kompleksu czynności. W takim wypadku stawkę podatkową całego kompleksu czynności determinować będzie czynność podstawowa (patrz wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05; wyrok z dnia 2 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd administracyjny w Krakowie I SA/Kr 150/06; J. Zubrzycki Leksykon VAT tom I 2006 Wrocław 2006, s 718; por pismo Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 lipca 2004 r.; pismo Izby Skarbowej w O. z dnia 1 grudnia 2004 r. - wszystkie ww. pisma urzędów skarbowych publikowane na stronie internetowej www.mofnet.gov.pl).

Tak więc w zależności od charakteru czynności podstawowej stawka podatkowa dla niej właściwa będzie również właściwa w stosunku do czynności kompleksowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy masy betonowej, a więc sprzedaży towaru bez uwzględnienia przeznaczenia, gdzie ów towar przez kupującego będzie wykorzystany i w zakresie stawki podatku dla usługi budowlanej/budowlano montażowej oraz za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy wraz z jej transportem własnym lub wynajętym betonomieszarką lub pompo-gruszka.)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zatem zarówno towary jak i usługi identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Co do zasady, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych z załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepis art. 41 ust. 12a ustawy o VAT określa, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Należy także zauważyć, że w myśl obecnie obowiązującego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział 11 PKOB obejmuje m. in.:

• budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111),
• budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112).
  
  

W myśl art. 41 ust. 12b ww. ustawy do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
   
   

Przepis art. 41 ust. 12c ustawy o VAT wskazuje, iż w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z treścią § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

–w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona realizuje usługi budowlane/budowlano-montażowe (wg PKWiU 45.25.2 -roboty związane z fundamentowaniem 45.25.31 roboty betoniarskie związane z betonem zbrojonym oraz 45.25.32 roboty betoniarskie pozostałe, gdzie zamawiający składa zamówienie na zakup masy betonowej z jej dowozem i zalaniem fundamentów stropów lub innych elementów betonowych, a więc również z usługą operatora betonomieszarki czy pompo-gruszki, a zamawiający wskazuje, że dotyczyć to będzie budownictwa mieszkaniowego.

Uwzględniając zatem wyżej powołane przepisy stwierdzić należy, że jeżeli przedmiotem umowy są usługi budowlane objęte grupowaniem PKWiU 45, prawidłowo zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę, dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego (zdefiniowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 12 ustawy), wykonywane z użyciem materiałów, których dostawa opodatkowana jest stawką podstawową 22%, a zawarta umowa z odbiorcą dotyczy świadczenia robót budowlanych i budowlano-montażowych, oraz określa całościową wycenę usługi, to na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT bądź na podstawie § 6 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, do opodatkowania takich usług (łącznie materiały, robocizna, transport ) ma zastosowanie 7% stawka podatku VAT.

Ponadto, ze złożonego wniosku wynika, iż Strona realizuje zamówienia polegające na sprzedaży masy betonowej, bez uwzględnienia przeznaczenia, gdzie towar przez kupującego będzie wykorzystany.

Powołane wyżej przepisy, zarówno ustawy o podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 12), jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (§ 6 ust. 2) przewidują preferencyjną stawkę podatku dla dostawy towarów. Z przepisów tych wynika, iż jedynymi towarami, dla których przewidziano stawkę w podatku w wysokości 7% są obiekty budowlane lub ich części zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jak i nieobjętym tym programem oraz obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Oznacza to tym samym, iż towary nie wymienione w tych przepisach nie korzystają z możliwości zastosowania w odniesieniu do ich dostawy 7% stawki podatku od towarów i usług. W świetle powyższego zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż sprzedaż towaru – masy betonowej podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 22%.

Jednocześnie z wniosku wynika, iż Strona realizuje zamówienia polegające na sprzedaży masy betonowej z transportem własnym lub wynajętym (betonomieszarka lub pompo-gruszka), gdzie konieczna jest usługa operatora tego sprzętu.

W ocenie Wnioskodawcy jest to sprzedaż usługi (wg PKWiU 45.5 usługi wynajmu sprzętu budowlanego wraz z obsługą operatorską), która podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%, a o ile zamawiający wskazuje, że usługa ta będzie realizowana na rzecz budownictwa mieszkaniowego wówczas stawką właściwą będzie stawka w wysokości 7%. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, przypadek gdy dokonuje sprzedaży masy betonowej z jej dowozem stanowi również usługę kompleksową.

Z takim poglądem nie można się zgodzić. Jak sama wskazała Strona przedstawiając własne stanowisko usługa kompleksowa to taka usługa która zawiera kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadająca danej usłudze jej główny charakter i wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Sam Wnioskodawca wskazał, iż realizuje zamówienie na dostawę masy betonowej, a nie na wyświadczenie usługi. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż dostawę masy betonowej Podatnik realizuje wynajętym sprzętem specjalistycznym, która to czynność w ocenie Wnioskodawcy mieści się w PKWiU 45.5, albowiem nadal celem realizowanego przez Stronę zamówienia pozostaje sprzedaż masy betonowej. Z analizy stanu faktycznego nie wynika przecież, iż Strona świadczy usługi w zakresie wynajmu sprzętu specjalistycznego z operatorem.

Tym samym stwierdzić należy, iż sytuacja, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towaru z transportem własnym bądź wynajętym nie zmienia przedmiotu umowy zawieranej z kontrahentem. Podatnik sprzedaje towar, a usługa transportowa jest usługą odrębną.

Zatem w tym przypadku sprzedaż masy betonowej stanowi dostawę towaru opodatkowaną, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w wysokości 22%. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż Wnioskodawca dokonuje jego transportu bowiem jak wskazano powyżej stanowi on odrębną usługę.

Uwzględniając powyższe uznać należy za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla dostawy masy betonowej, a więc sprzedaży towaru bez uwzględnienia przeznaczenia, gdzie ów towar przez kupującego będzie wykorzystany i w zakresie stawki podatku dla usługi budowlanej/budowlano montażowej oraz za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla dostawy wraz z jej transportem własnym lub wynajętym betonomieszarką lub pompo-gruszka.)

Jednocześnie tut. Organ zauważa, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy opodatkowania usług budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym. Nie dotyczy zaś opodatkowania usług budowlanych dotyczących lokali użytkowych, gdyż w złożonym wniosku w zakresie tym Strona nie sprecyzowała pytania.

Ponadto zauważyć należy, że organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do dokonywania klasyfikacji statystycznych. Do zastosowania prawidłowej stawki podatkowej niezbędna jest klasyfikacja towaru bądź usługi otrzymana z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi. Rozpatrując niniejszą sprawę oparto się na klasyfikacji przedstawionej przez Podatnika.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.