INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.12.2009r. (data wpływu 28.12.2009r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 11.03.2010r. nr IPPB3/423-1001/09-2/AG (data doręczenia 16.03.2010r.) pismem z dnia 23.03.2010r. (data stempla pocztowego 23.03.2010r., data wpływu 25.03.2010r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.12.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

T. S.A. („Spółka” tub T.”) posiada 100% udziałów w F. AB - spółce kapitałowej z siedzibą w Szwecji („ F.”). F. jest spółką celową, której zadaniem jest pozyskiwanie finansowania na rynkach międzynarodowych w drodze emisji obligacji (ang. Senior Notes — „Obligacje”). Obligacje są oferowane potencjalnym inwestorom na rynkach międzynarodowych oraz są przedmiotem obrotu na Luksemburskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

W ramach przeprowadzanej transakcji („Transakcja”) F.:

1. Wyemitował Obligacje oraz udzielił finansowania Spółce na podstawie umowy pożyczki („Umowa Pożyczki 1”), wykorzystując w tym celu środki pieniężne pozyskane z emisji Obligacji.
2. W najbliższej przyszłości F. planuje emisję kolejnej transzy Obligacji. Środki pozyskane z emisji kolejnej transzy Obligacji zostaną przekazane T. na podstawie umowy pożyczki („Umowa Pożyczki 2”, Umowa Pożyczki 1 oraz Umowa Pożyczki 2 określane łącznie jako „Umowy Pożyczek”).
   
   

Środki pieniężne będące przedmiotem powyższych Umów Pożyczek (odpowiednio: „Pożyczka 1” i „Pożyczka 2”, a łącznie „Pożyczki 2009”) zostaną wydatkowane przez Spółkę w następujący sposób. Środki pieniężne uzyskane na podstawie Pożyczki I zostaną i zostały przeznaczone na:

1. spłatę pożyczki („Pożyczka 2003”) wobec F. Pic - spółki celowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która w 2003 r. dokonała emisji obligacji na rynkach międzynarodowych a środki z emisji przekazała T. na podstawie umów pożyczek zawartych w 2003 r.; (Wystąpiła jednak rozbieżność czasowa pomiędzy otrzymaniem Pożyczki 1 od F., co nastąpiło w listopadzie 2009 r. a spłatą Pożyczki 2003 I umorzeniem Obligacji 2003 co nastąpi w drugiej połowie grudnia 2009 r. Biorąc pod uwagę wymogi prawne, tj. okoliczność, że środki z Pożyczki I miały zostać przekazane F. Pic w dniu ich pozyskania i dodatkowo, że Pożyczka 2003 nie mogła być spłacona przed datą umorzenia Obligacji 2003 (w drugiej połowie grudnia 2009 r.), część środków pozyskanych przez T. z Pożyczki I (i przeznaczonych na spłatę Pożyczki 2003) została przekazana F. pic w formie krótkoterminowej umowy pożyczki zawartej przez T. z tą spółką w listopadzie 2009 r.);
2. spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na ogólne potrzeby oraz działalność operacyjną T. oraz w związku z realizowanymi inwestycjami (w tym inwestycjami kapitałowymi);
3. zwiększenie płynności Spółki (środki przeznaczone na bieżące potrzeby Spółki).
   
   

Natomiast środki pieniężne pozyskane na podstawie Pożyczki 2 zostaną przeznaczone na przejęcie platformy cyfrowej „(Akwizycja”). W ramach Akwizycji T. zawrze z I. Group N.V. (I.”) oraz (ewentualnie) innymi spółkami z Grupy I. (tj. N. B.V. oraz S. B.V.) umowę (lub umowy) sprzedaży (dalej ta umowa lub umowy zwana(e): „Umowa Sprzedaży”) na podstawie której(ych) T. nabędzie od I.: 49% udziałów w …. („...”) będącej właścicielem 100% udziałów w I …Sp. z o.o. („…”) - operatorze platformy cyfrowej;

wierzytelności przysługujące (i) N. B.V. oraz S Holding 11V. wobec … oraz spółki D. Sp. z o-o. (podmiot zależny od..) wynikające z umów pożyczek zawartych przez te spółki oraz (ii) wierzytelności I. wobec … wynikające z umowy pożyczki.

W odniesieniu do wykorzystania Pożyczki 2, zgodnie z intencją T., F. oraz I. rozliczenie wzajemnych wierzytelności wynikających z (i) emisji Obligacji przez F. na rzecz I., (ii) zawarcia przez T. i F. Umowy Pożyczki 2 oraz (iii) Umowy Sprzedaży zostanie przeprowadzone w sposób bezgotówkowy. Oznacza to, że T. nie otrzyma fizycznie środków pieniężnych będących przedmiotem Umowy Pożyczki 2. Wierzytelność przysługująca T. o przekazanie środków pieniężnych będących przedmiotem Umowy Pożyczki 2 zostanie bowiem potrącona z wierzytelnością I. wobec T. z tytułu Umowy Sprzedaży (w ramach wielostronnych potrąceń obejmujących również wierzytelność F. wobec I. o przekazanie ceny emisyjnej Obligacji).

Nabycie przez Spółkę udziałów … (a pośrednio … będącej operatorem platformy cyfrowej) jest elementem długoterminowej strategii T. polegającej na przygotowaniu wspólnej z … oferty rynkowej wykorzystującej potencjały obu podmiotów na rynku usług medialnych w celu zaoferowania innowacyjnych zintegrowanych produktów w celu lepszej promocji oferty obu podmiotów. T. liczy również na wzmocnienie przewagi konkurencyjnej poprzez pełną integrację i w szczególności wspólny branding, wzajemną promocję oraz wspólne nabywanie i dystrybucję treści medialnych (tzw. content).

Jak wskazano powyżej 100% udziałów w F. należy to Spółki natomiast F. nie posiada żadnych akcji Spółki. Zatem w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której jakikolwiek podmiot trzeci posiadałby co najmniej 25% udziałów lub akcji zarówno w kapitale zakładowym Spółki, jak i w F. (jako pożyczkodawcy).

Dodatkowo, należy wskazać, że środki pieniężne uzyskane z emisji obligacji przez F. Pic i otrzymane na podstawie Pożyczki 2003 oraz kredytu bankowego zostały wykorzystane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym m. in. w działalności operacyjnej oraz przy realizowanych inwestycjach (w tym inwestycjach kapitałowych). Należy jednak wskazać, że obecnie nie są prowadzone przez Spółkę projekty inwestycyjne, w związku z którymi odsetki na spłatę pożyczki mogłyby być zaliczone wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

T. ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie przepisu art. 15a updop.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 marca 2010 r. nr IPPB3/423-1001/09-2/AG wnioskodawca, złożył uzupełnienie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego o kwestie podniesione w powyższym wezwaniu, tj. uszczegółowienia zdarzenia przyszłego, jednocześnie uzupełniając wniosek w związku z ze ziszczeniem się zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (tj. Akwizycji) wraz ze wskazaniem modyfikacji struktury Akwizycji.

1. Pożyczka 1

Jak wskazano we wniosku o interpretację Pożyczka 1 została przeznaczona na spłatę Pożyczki 2003 oraz kredytu bankowego, jak również miała ona na celu zwiększenie płynności T.

Pożyczka 2003

1. Jak wskazano w stanie faktycznym, środki pieniężne uzyskane z emisji obligacji przez F. Pic i otrzymane na podstawie Pożyczki 2003 zostały wykorzystane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym m. in. w działalności operacyjnej oraz przy realizowanych inwestycjach (w tym inwestycjach kapitałowych). Biorąc pod uwagę ogromną kwotę pozyskanego finansowania (ponad 1 miliard złotych) trudno wskazać wszystkie wydatki sfinansowane z pozyskanych środków. W szczególności Spółka pragnie wskazać na następujące zadania inwestycyjne (poza finansowaniem bieżącej działalności operacyjnej) zrealizowane w grudniu 2003 r. oraz w 2004 r. (a zatem finansowane z Pożyczki 2003 r.):
a. Nabycie w grudniu 2003 r. obligacji wyemitowanej przez I. . („I.”) w dniu 2 grudnia 2003 r. o wartości nominalnej ok. 131 milionów EUR. Obligacja została spłacona wraz z odsetkami w latach 2005-2006; zasadnicza część należności z tytułu obligacji i narosłych odsetek została spłacona poprzez potrącenie z kwotą należną I. z tytułu sprzedaży na rzecz T. SA udziałów w spółce Grupa O. B.V. (pośrednie nabycie akcji Grupy O. S.A. — właściciela portalu internetowego O.).
b. Nabycie w marcu 2004 r. udziałów w spółce T…. Sp. z o.o. (prowadzącej kanał tematyczny …) za kwotę 35 mln EUR.
c. Spłata istniejącego zadłużenia (głównie bankowego).
d. Ogólne cele gospodarcze (np. uruchomienie nowych kanałów tematycznych - …. oraz … - które miało miejsce w ciągu 2004 r.).
e. Środki, które wpłynęły na rachunek bankowy T. z tytułu Pożyczki 2003 r. były do czasu ich wydatkowania na cele operacyjne inwestowane w różne inwestycje krótkoterminowe (lokaty bankowe, bony skarbowe etc.) przynoszące przychody podatkowe w postaci dyskonta i odsetek.

2. Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że związek odsetek od Pożyczki 2003 z przychodami T. nie budzi wątpliwości. Zarówno odsetki od (i) finansowania nabycia obligacji wyemitowanych przez I. (przynoszących dochody odsetkowe), (ii) finansowania nabycia udziałów w innej spółce jak również (iii) finansowania wydatków na rozwój działalności operacyjnej czy też (iv) inwestowania w instrumenty rynku pieniężnego niewątpliwie stanowią koszty uzyskania przychodów. 3. Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że w dniu 27 maja 2008 r. otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IP-PB3-423-304/08-4/JB), w której potwierdzono, że odsetki płacone przez T. na rzecz T F PIc z tytułu Pożyczki 2003 w całości stanowią koszt uzyskania przychodów (pytanie zadano w związku z wejściem w życie podatku u źródła od odsetek wypłacanych na rzecz podmiotów posiadających siedzibę w Wielkiej Brytanii i związanego z tym podwyższenia kwoty odsetek w związku z klauzulą gross-up). 4. Jak wskazano we wniosku środki pochodzące z Pożyczki 1 w części przeznaczonej na spłatę Pożyczki 2003 zostały przekazane F. C. PIc w formie krótkoterminowej pożyczki przynosząc przychody odsetkowe z tego tytułu przy spłacie pożyczki (co nastąpiło w grudniu 2009 r.).

Kredyt bankowy

5. Jak wskazano w stanie faktycznym, środki pieniężne uzyskane z kredytu bankowego (od Banku. ciągnionego na podstawie umowy wielowalutowej linii kredytowej z czerwca 2008 r.) zostały wykorzystane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w tym m. in. w działalności operacyjnej oraz przy realizowanych inwestycjach (w tym inwestycjach kapitałowych); nie jest możliwe wskazanie konkretnych wydatków bezpośrednio finansowanych z linii kredytowej Pekao - w szczególności jednak kredyt ten miał na celu uzupełnienie płynności finansowej po wydatkach związanych z nabyciem 25% udziałów w ….. (…”) — o kontekście biznesowym mowa w dalszej części uzupełnienia.

Zwiększenie płynności

6. Znaczna część środków pozyskana z Pożyczki 1 przeznaczona została na zwiększenie płynności Spółki (środki przeznaczone są na bieżące potrzeby Spółki). Środki, które zgodnie z planami Spółki miały być przeznaczone na ogólne i bieżące potrzeby związane z działalnością operacyjną są aktualnie zgromadzone na rachunkach bankowych przynosząc dochody odsetkowe oraz są inwestowane np. w bony skarbowe, lokaty, obligacje - również przynoszące dochód w postaci odsetek lub dyskonta. Środki te będą wykorzystywane w miarę potrzeb Spółki na cele związane z prowadzoną przez PLN działalnością gospodarczą.

2. Pożyczka 2

7. Jak wskazano we wniosku środki pieniężne pozyskane na podstawie Pożyczki 2 zostały (transakcja została skonsumowana w marcu 2010 r.) przeznaczone na przejęcie platformy cyfrowej („Akwizycja”). W zakresie Akwizycji nastąpiła (nieistotna ze względu na postawione we wniosku pytania) modyfikacja struktury transakcji Akwizycji. W szczególności:
a. w ramach Akwizycji T. zawarł z I. umowę sprzedaży, na podstawie której T. nabył od I. 49% udziałów w… będącej właścicielem 100% udziałów w I… Sp. z o.o. („…) — operatorze platformy cyfrowej „…”;
b. T. udzielił pożyczek …, D. Sp. z o.o. oraz …. na spłatę ich pożyczek (wraz z odsetkami) wobec N. B.V., S. B.V. oraz I. (zamiast zatem nabywać wierzytelności wobec … D. Sp. z o.o. oraz…, T. udzieliła tym spółkom pożyczek na spłatę ich zadłużenia).

8. Należy wskazać, że ostatecznie druga transza Obligacji została wyemitowana na kwotę mniejszą niż pierwotnie planowano (148 mln EUR zamiast 188 mln EUR, a tym samym Umowa Pożyczki 2 została zawarta na kwotę 148 mln EUR). Pozostała część wartości akwizycji została sfinansowana poprzez emisję przez T. na rzecz I. dwóch weksli (promissory notes pod prawem amerykańskim) na kwotę 40 mln EUR.
Emisja weksli posłużyła na zapłatę ceny za udziały w… oraz części kwoty wynikającej z rozliczenia z I. korekty ceny za sprzedane T. udziały według ustalonego mechanizmu — mechanizm ten przewidywał dopłatę za udziały … w przypadku osiągnięcia przez … określonych parametrów ekonomicznych (druga część kwoty dotyczącej korekty ceny została rozliczona w ramach emisji drugiej transzy Obligacji i wykorzystania Pożyczki 2).

10. W odniesieniu do wykorzystania Pożyczki 2 należy wskazać, że:

1. Obligacje zostały wyemitowane na rzecz N. B.V., S.B.V. oraz I., które z tego tytułu były zobowiązane do zapłaty ceny emisyjnej na rzecz F.,
2. Zgodnie z Umową Pożyczki 2 F. był zobowiązany do przekazania kwot z emisji Obligacji na rzecz T.,
3. Z kolei T. był zobowiązany do przekazania kwot z tytułu Pożyczki 2 na rzecz ..., D. Sp. z o.o. oraz … w formie dalszych pożyczek oraz I. tytułem rozliczenia drugiej części kwoty wynikającej z rozliczenia z I. korekty ceny za sprzedane T. udziały,
4. …, D. Sp. z o.o. oraz … były zobowiązane do spłaty pożyczek (wraz z odsetkami) zaciągniętych od N.BV .,S.B.V. oraz I..
5. Zobowiązania N. B.V., S. B.V. oraz I. z tytułu objęcia Obligacji były równe zobowiązaniom …, D. Sp. z o.o., … oraz T. wobec tych spółek (z wymienionych powyżej tytułów).
6. W rezultacie rozliczenie nastąpiło w sposób bezgotówkowy poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności na podstawie umowy potrącenia wierzytelności.
   
   

11 . Jak wskazano we wniosku nabycie przez Spółkę udziałów … (a pośrednio …będącej operatorem platformy cyfrowej) oraz przejęcie finansowania dłużnego tych podmiotów jest elementem długoterminowej strategii T. (zapoczątkowanej w czerwcu 2008 r., kiedy nastąpiło nabycie 25% udziałów plus jeden udział w … i kontynuowanej w marcu 2009 r. kiedy udział T. w … został zwiększony do 51 %). Strategia ta polega na dywersyfikacji źródeł przychodów oraz pełnej konsolidacji operacyjnej T. z …. W szczególności zakłada ona przygotowanie wspólnej z … oferty rynkowej wykorzystującej potencjały obu podmiotów na rynku usług medialnych w celu zaoferowania innowacyjnych zintegrowanych produktów oraz lepszej promocji oferty obu podmiotów. T. liczy również na wzmocnienie przewagi konkurencyjnej poprzez pełną integrację i w szczególności wspólny branding, wzajemną promocję oraz wspólne nabywanie i dystrybucję treści medialnych (tzw. content).

W szczególności o realizacji transakcji zdecydowały następujące przesłanki:

• dążenie do umocnienia pozycji na najszybciej rosnącym segmencie rynku telewizyjnego;

• stworzenie nowego kanału dystrybucji programów TV (prawa do których posiada T.);

• powiększenie dostępu do najbardziej dynamicznych grup docelowych o dochodach przekraczających średnią;

• zwiększenie możliwości promocji dwustronnej i poprawy oferty sprzedaży;

• dywersyfikacja przychodów.
  
  

Należy nadmienić, że już obecnie T. świadczy na rzecz … szereg usług (przykładowo, licencje na rozpowszechnianie sygnału kanałów T., usługi informatyczne oraz udzielanie sublicencji na oprogramowanie komputerowe, usługi wsparcia technicznego, wynajem sprzętu i wozów transmisyjnych, usługi produkcyjne, usługi reklamowe). Zacieśnianie współpracy pomiędzy T. i… powinno skutkować po pierwsze kontynuacją świadczenia usług na podstawie obecnie funkcjonujących umów, a po drugie zawarciem nowych umów (np. umowy o świadczenie usług kodowania sygnału telewizyjnego, umowa dotycząca obsługi i dystrybucji kart dekodujących, umowa o świadczenie usług realizacji materiałów telewizyjnych).

Ponadto należy wskazać, że udzielenie pożyczek …, … oraz D. Sp. z o.o. bezpośrednio przekłada się na przychody T. z tytułu odsetek płaconych przez te podmioty.

Wnioskodawca podkreślił, iż biorąc pod uwagę powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, że środki pozyskane przez T. na podstawie Umów Pożyczek zostały wydatkowane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i są bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami z tej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy odsetki od Pożyczek 2009 zaciągniętych przez Spółkę będą stanowić w całości koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji...
2. W którym momencie ewentualne ujemne różnice kursowe powstające przy spłacie Pożyczek 2009 będą stanowiły koszt uzyskania przychodów T....
   
   

Stanowisko Spółki.

Ad. pytanie 1

Zdaniem Spółki odsetki od Pożyczek 2009 będą w całości stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Niewątpliwie, co wskazano w stanie faktycznym odsetki płacone na rzecz F. od Pożyczek 2009 są związane z przychodami Spółki jako koszty związane z finansowaniem działalności Spółki. W szczególności przedmiotowe odsetki będą pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów (np. przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej lub, w odniesieniu do odsetek od Umowy Pożyczki 2, bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów w postaci odsetek od nabytych wierzytelności wobec podmiotów z grupy, czy też przychodów z ewentualnej sprzedaży udziałów w … a pośrednio z przychodami z prowadzonej przez Spółkę działalności w związku z dalszym rozwojem współpracy z …). Jednocześnie w opisywanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, gdyż odsetek od Pożyczek 2009 nie można przypisać do jakichkolwiek projektów inwestycyjnych, w związku z którymi mogłyby one powiększać wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop nie stanowią kosztu uzyskania przychodu naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Stosując wnioskowanie a contrario należy stwierdzić, że jeżeli nie stanowią kosztu uzyskania naliczone, a niezapłacone odsetki od pożyczek lub kredytów, to kosztem uzyskania przychodu będę zapłacone odsetki od pożyczek lub kredytów. Do analogicznego wniosku należy dojść także w odniesieniu do skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek lub kredytów, bowiem przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop wyraźnie przewiduje, że skapitalizowane odsetki od pożyczek lub kredytów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka pragnie podkreślić, iż prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko odnośnie możliwości zaliczenia przez Spółkę odsetek od zaciągniętych Pożyczek 2009 w całości do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji dotyczy zarówno odsetek płatnych od Pożyczki 1, która zostanie przeznaczona na potrzeby finansowania bieżącej działalności gospodarczej Spółki oraz spłaty jej dotychczasowego zadłużenia związanego z prowadzoną działalnością, jak i odsetek płatnych od Pożyczki 2, która zostanie wykorzystana na potrzeby planowanej Akwizycji, a więc nabycia 49% udziałów w N BV i wierzytelności wobec …, …i oraz spółki D. Sp. z o.o. z tytułu udzielonych tym podmiotom pożyczek.

Jednocześnie w zakresie odsetek od Pożyczki 2, która zostanie przeznaczona na potrzeby Akwizycji Spółka pragnie przedstawić dodatkową argumentację uzasadniającą stanowisko Spółki. Jeżeli chodzi o odsetki płatne przez Spółkę od części Pożyczki 2 wykorzystanej na nabycie wierzytelności przysługujących … wobec podmiotów z grupy I. z tytułu udzielonych im przez … pożyczek, należy podkreślić, iż nabycie tych wierzytelności będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki nowego strumienia przychodu w postaci odsetek płatnych przez podmioty z grupy I. (pożyczkobiorców). Już zatem z tego powodu należy uznać, iż omawiane odsetki będą stanowić koszt uzyskania przychodu, albowiem będą one ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek.

Odnosząc się natomiast do odsetek płatnych od tej części Pożyczki 2, która zostanie przeznaczona na nabycie udziałów w …, należy w pierwszej kolejności wskazać na przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który przewiduje, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się „wydatków na nabycie (...) akcji (..) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia (...) akcji”. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią kosztów podatkowych (do chwili zbycia udziałów/ akcji) wydatki na nabycie akcji.

Przepisy updop nie definiują natomiast wprost co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Spółki należy jednak uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w kapitale zakładowym spółki. Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 updop przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów tub akcji”, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów lub akcji”. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji. Należy także zauważyć, iż wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 updop, który zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodu z art. 15 updop. W konsekwencji przepisy art. 16 ust. 1 updop, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie powinny być interpretowane rozszerzającą lecz w sposób ścisły. Należy przy tym zauważyć, iż rozszerzająca interpretacja wskazanych przepisów updop pozostawałaby w sprzeczności z przepisem art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W świetle art. 217 Konstytucji RP rozszerzająca wykładnia przepisów prawa podatkowego, nie znajdująca oparcia w tekście ustawy podatkowej jest bowiem niedozwolona.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów swoim zakresem obejmuje wyłącznie takie wydatki jak cenę nabycia, opłaty notarialne, czy np. prowizje biura maklerskiego. Warto dodać, że Minister Finansów w piśmie z 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) wydanym na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej potwierdził prezentowane w niniejszym wniosku stanowisko i wskazał, że wydatkami na nabycie udziałów / akcji są wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z nabyciem, tj. wydatki, bez których nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Do wydatków tych należy zaliczyć cenę nabycia, wpłaty na kapitał zakładowy. W przywołanym piśmie Minister Finansów stwierdził również, że „należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów. Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji,), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego tez odsetki od tego rodzaju pożyczek kredytów, zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Ministra Finansów z 12 marca 2001 r. (znak PB4/BA-8214-486-94/01), w którym Minister Finansów wskazał, że wydatkami na zakup akcji są jedynie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie (tj. cena udziałów, opłaty notarialne, prowizje maklerskie). Natomiast odsetki oraz różnice kursowe są zapłatą za kredyt, a nie wydatkami na nabycie akcji, dlatego też należy je ujmować w dacie zapłaty lub kapitalizacji. Podobne interpretacje zostały zaprezentowane we wcześniejszym piśmie z 31 października ł996 r. (sygn. PD 4/AK-722-662/96), jak również w odpowiedziach Ministra Finansów na interpelacje poselskie nr 922 z 2 września 2002 r. oraz nr 1985 z 23 maja 2000r.

Co więcej, należy podkreślić, że przepisy updop nie przewidują możliwości kapitalizacji odsetek do wartości nabywanych udziałów lub akcji (tj. zaliczania kwoty odsetek do wartości początkowej udziałów lub akcji). Przepis taki istnieje przykładowo w odniesieniu do odsetek zaliczanych do wartości początkowej środków trwałych (art. 16g ust. 3 updop). Skoro zaś w przypadku nabycia udziałów lub akcji przepisy updop nie przewidują analogicznego rozwiązania, to zakładając racjonalność ustawodawcy należy stanowczo stwierdzić, że odsetki oraz inne koszty finansowe związane z nabyciem udziałów lub akcji stanowią koszt podatkowy w chwili ich zapłaty lub kapitalizacji, stosownie do przepisów art. 16 ust 1 pkt 10 lit. a oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Spółka pragnie także wskazać, iż prezentowane przez nią stanowisko odnośnie zaliczania odsetek od pożyczki lub kredytu na zakup udziałów lub akcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty tych odsetek lub ich kapitalizacji jest potwierdzone przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA w orzeczeniu z dnia 30 maja 2001r. stwierdził jednoznacznie, że jeżeli „zakup pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten cel pożyczki (kredytu) /…./ to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną potyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT”.

(Wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., sygn. I SA/Ka 749/00)

Analogiczne rozstrzygnięcia zostały zaprezentowane przez NSA w następujących orzeczeniach:

„Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654), należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem.” (Wyrok NSA z dnia 7 września 2004 r., sygn. FSK. 324/2004)

„Mając powyższe ustalenie na uwadze, przechodząc na grunt ustawy podatkowej, należy stwierdzić, że przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem. Podkreślić należy, że analogiczne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w wyroku z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt FSK 324/04 (Lex 142056).” (Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 229/05)

Należy wskazać, że identyczne stanowisko prezentują także organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego - przykładowo w tym zakresie można wskazać na rozstrzygnięcie zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. IPPB3/423-266/09-2/KK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. IPPB3/423-168/09-4/KK, wydanej przez ten sam organ podatkowym.. Opisywane stanowisko było prezentowane przez organy podatkowe także we wcześniejszych interpretacjach — w tym zakresie należy wskazać w szczególności na następujące interpretacje:

„Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na nabycie - oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów lub akcji. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty, notarialne, prowizje biura maklerskiego itp). (.) Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić że koszty zaciągniętej pożyczki na zakup akcji czy udziałów – tj. odsetki, prowizje, a przy pożyczce dewizowej także różnice kursowe, nie są wydatkami na nabycie udziałów i akcji, lecz zapłatą za pożyczkę, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. Jest to zatem zbieżne z ogólną zasadą zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia lub kapitalizacji, bowiem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).” (Interpretacja indywidualna z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB3/423-289/08-2/HS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu)

Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane przez organy podatkowe także w innych interpretacjach: zob. np. interpretację indywidualną z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1383/08-4/KB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; interpretację indywidualną z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-421/08-2/KB, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; oraz interpretację indywidualną z dnia 28 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-534/08-2/HS, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe argumenty należy stwierdzić, iż prezentowane przez Spółkę stanowisko, zgodnie z którym odsetki od zaciągniętych Pożyczek 2009 będą w całości (tj. zarówno odsetki od Pożyczki 1, która zostanie przeznaczona na potrzeby finansowania bieżącej działalności gospodarczej Spółki oraz spłaty jej dotychczasowego zadłużenia związanego z prowadzoną działalnością jak i odsetki od Pożyczki 2, która zostanie wykorzystana na potrzeby Akwizycji, w tym nabycia udziałów w …) stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji jest w pełni uzasadnione.

Konkludując należy także wskazać, iż w niniejszej sprawie możliwość zaliczenia przez Spółkę w całości odsetek od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów nie będzie ograniczona z uwagi na uregulowania zawarte w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Przepisy te przewidują iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów:

• odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki, oraz
• odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza wskazane powyżej wartości zadłużenia, określone na dzień zapłaty odsetek.
  
  

Jak wynika z treści tych przepisów ograniczenie możliwości zaliczania przez podatników odsetek od pożyczek (kredytów) do kosztów uzyskania przychodu ma zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy pożyczka (kredyt) została udzielona podatnikowi (spółce) przez jego udziałowca (akcjonariusza) lub przez inną spółkę, jeżeli ten sam podmiot trzeci posiada co najmniej 25% udziałów lub akcji w kapitale zakładowym podatnika (pożyczkobiorcy) oraz spółki udzielającej pożyczki (kredytu). Przepisy updop regulujące zagadnienie tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie mają natomiast zastosowania do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podmioty, które nie zostały wprost wymienione w tych przepisach (nawet jeśli należą do tej samej grupy kapitałowej), w tym w szczególności do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę na rzecz jej akcjonariusza lub udziałowca (co ma miejsce. w niniejszej sprawie). Należy podkreślić, iż stanowisko to jest prezentowane także przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną z dnia 2 października 2008 r., sygn. IP-PB3-423-1131/08-2/AG, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy potwierdził, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie mają zastosowania do odsetek od pożyczek udzielonych podatnikowi przez inne podmioty niż wyraźnie wymienione w tych przepisach, w tym w szczególności do podmiotów posiadających w spółce j będącej podatnikiem tzw. pośredni udział kapitałowy.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone także w interpretacji z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. ITPB3/423-119/07/MK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy — w interpretacji tej organ podatkowy podkreślił, iż: „ Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy wynika, że przepisy ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców (pożyczkodawcy kwalifikowani), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki zaliczonych do grona,, udziałowców, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy. Przy czym „ kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ustawie zdefiniowani jako:

1. udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2. co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
3. w zakresie wskazanego we wniosku, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrzaną - spółka siostrzana jest uważana za kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.
   
   

(..) W konsekwencji należy zauważyć, że krąg podmiotów poddanych omawianym „ ograniczeniom” jest zawężony do niektórych tylko kategorii pożyczkodawców — „pożyczkodawców kwalifikowanych”

Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, nie będące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nie posiadającymi wymaganego 25% udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że spółka francuska udzielająca pożyczki nie jest udziałowcem Wnioskodawcy, lecz udziałowcem innej spółki (spółki niemieckiej,), która jest udziałowcem Spółki Wnioskującej. Nie jest zatem spełniony warunek wynikający z cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 cyt. ustawy, posiadania przez spółkę udzielającą pożyczkę i pożyczkobiorcę, wspólnego udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. Wobec tego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie będzie miało zastosowania w omawianej sprawie. Odsetki należne i zapłacone od pożyczki udzielonej przez spółkę francuską w całości stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki, o ile spełnione będą pozostałe warunki zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano powyżej, F. nie jest akcjonariuszem T., ani też nie jest tzw. spółką siostrą w stosunku do T., tj. w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której jakikolwiek podmiot trzeci posiadałby co najmniej 25% udziałów lub akcji zarówno w kapitale zakładowym T. oraz F. (jako pożyczkodawcy) — 100% udziałów w F. przysługuje bowiem T.. Tym samym w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, a odsetki od Pożyczek 2009 zaciągniętych przez Spółkę od F. będą w całości stanowiły koszt uzyskania przychodu.

Ad. pytanie 2

Zdaniem T. ujemne różnice kursowe od Pożyczek 2009 powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w momencie ich spłaty w całości lub w części (w tym w ramach ewentualnych rozliczeń bezgotówkowych).

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop podatnicy mają możliwość ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie przepisu art. 15a updop albo według zasad przewidzianych w ustawie o rachunkowości. W przypadku, gdy dany podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, wówczas stosuje on regulację zawartą w art. 15a updop.

W świetle przepisu art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. Jednocześnie art. 15a ust. 2 i 3 updop przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Różnice kursowe od zaciągniętych przez podatników pożyczek (kredytów) zostały uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 5 updop (dodatnie różnice kursowe) i art. 15a ust 3 pkt 5 updop (ujemne różnice kursowe).

Pierwszy z tych przepisów wskazuje, iż dodatnie różnice kursowe (przychód) powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 updop przewiduje, że ujemne różnice kursowe (koszty uzyskania przychodu) powstają gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Ponadto, należy zauważyć, iż w myśl art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a updop (który stanowi zdarzenie początkujące powstawanie różnic kursowych) uważa się „dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Zatem różnice kursowe od Pożyczek 2009 powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w momencie spłaty Pożyczek 2009 (lub ich części) w EUR (w tym w ramach rozliczeń bezgotówkowych). W szczególności różnice kursowe od Umowy Pożyczki 2, z której środki zostały w części wykorzystane na nabycie udziałów w …., nie stanowią wydatków na nabycie udziałów podobnie jak odsetki — a zatem okoliczność wykorzystania części środków na nabycie udziałów … pozostaje bez wpływu na moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.