Interpretacja Ministra Finansów
DD5.8221.47.2016.KCP
z 10 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną wydaną w dniu 07 kwietnia 2015 r. znak: IBPBI/2/4510-21/15/KP przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko S.A. przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu operacji przenoszenia sald w ramach systemu cash poolingu pomiędzy rachunkiem głównym Wnioskodawcy, a rachunkiem innego uczestnika systemu cash poolingu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1, zdarzenie przyszłe) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2015 r. został złożony przez S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie różnic kursowych z tytułu operacji przenoszenia sald w ramach systemu cash poolingu pomiędzy rachunkiem głównym Wnioskodawcy a rachunkiem innego uczestnika systemu cash poolingu. Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), dalej: updop.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z Bankiem (dalej: Bank) „Umowę systemu zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków” (dalej: Umowa). Stronami Umowy są podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy).

Bank, na podstawie Umowy świadczy usługę (dalej: „System” lub „cash pooling”) polegającą na udostępnieniu klientom wchodzącym w skład grup kapitałowych efektywnego instrumentu:

• zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi i kredytami,
• efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników w zakresie kapitału obrotowego oraz
• poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników, jak i całej grupy kapitałowej
  
  

Systemem zarządzania środkami pieniężnymi na podstawie Umowy będą objęte rachunki prowadzone w walucie EURO.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawca oraz pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne).

Następnie Spółka oraz pozostali Uczestnicy cash poolingu przystąpią wraz z ... do Umowy - na podstawie której Bank udostępni w Rachunkach Głównych kredyt dzienny (limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia) w walucie Euro (dalej: limit zadłużenia).

Tym samym Spółka oraz pozostali Uczestnicy cash poolingu w ramach Rachunków Głównych mogą zadłużać się maksymalnie do kwoty ustanowionego limitu zadłużenia.

W ramach Umowy, inny Uczestnik będzie pełnił dodatkowo funkcje tzw. Koordynującego, który posiada w Banku dwa rachunki rozliczeniowe. Pierwszy rachunek Koordynującego prowadzony jest w ramach grupy Rachunków Głównych z udostępnionym limitem zadłużenia (dalej: Rachunek Główny Koordynującego) natomiast drugi rachunek Koordynującego nie jest objęty grupą Rachunków Głównych (dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego).

Każdy Uczestnik Systemu będzie zobowiązany spłacić w całości limit zadłużenia powstały na jego Rachunku Głównym, do końca dnia roboczego, w którym zobowiązanie zaciągnął.

Jeżeli do końca dnia roboczego Uczestnik Systemu nie dokonał spłaty wykorzystanego limitu zadłużenia, to będzie on zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku odsetek określonych w Umowie. Do sytuacji zapłaty na rzecz Banku odsetek określonych w Umowie co do zasady nie dochodzi bowiem zgodnie z Umową, Uczestnicy Sytemu posiadających dodatnie salda wstępują w prawa zaspokojonego wierzyciela, jakim będzie Bank w stosunku do Uczestników Systemu posiadających salda ujemne.

Wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) odbywa się w oparciu o instytucję subrogacji, na podstawie przepisu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny tj. każdy Uczestnik Systemu nieodwołalnie wyraził zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego, Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a Koordynujacy nieodwołalnie wyraził zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego, każdy inny Uczestnik Systemu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez Koordynującego.

Z drugiej strony każdy Uczestnik systemu nieodwołalnie upoważni Bank do obciążenia jego Rachunku Głównego, a Koordynujący nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania Rachunku Głównego oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników systemu w ramach limitu zadłużenia, które nie zostały spłacone Bankowi przez któregokolwiek z Uczestników systemu wykorzystujących limit zadłużenia.

Usługa cash poolingu realizowana przez Bank posiada cechy tzw. cash poolingu rzeczywistego.

W praktyce, opiera się ona bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. grupie rachunków), z wykorzystaniem rachunku pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na grupie rachunków dokonywane jest na koniec każdego dnia roboczego, z chwilą postawienia w wymagalność limitów zadłużenia udzielonych przez Bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w grupie rachunków (w związku z opisanym mechanizmem subrogacji odpowiednio Koordynujący dokonuje spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacają długi Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przyznanego Koordynującemu). W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Wnioskodawca jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą nabywać roszczenia z tytułu dokonanych spłat (dalej:”roszczenia”). Zgodnie z Umową kwoty roszczeń obciążone są odsetkami stosowanie do określonej przez Bank stopy procentowej. Umowa przewiduje automatyczne transfery zwrotne następnego dnia funkcjonowania Systemu, czyli powrót do stanu sald na rachunkach głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy rachunkami głównymi a rachunkiem głównym Koordynującego i rachunkiem pomocniczym Koordynującego będzie rozliczenie roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Spółki) będzie dokonywana przez Bank jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana jest przez Bank. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uznaje rachunek pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża rachunek pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu limitu zadłużenia w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawca ponosi na rzecz Banku określone w Umowie opłaty. Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie odnoszące się do zdarzenia przyszłego (oznaczone we wniosku nr 1), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych:

Czy przenoszenie sald pomiędzy Rachunkiem Głównym Wnioskodawcy a rachunkiem innego Uczestnika Systemu w ramach zawartej Umowy (w tym w szczególności pomiędzy Rachunkiem Głównym Wnioskodawcy a rachunkiem Koordynującego), powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszenie sald pomiędzy Rachunkiem Głównym Wnioskodawcy a rachunkiem innego Uczestnika Systemu w ramach zawartej Umowy (w tym w szczególności pomiędzy Rachunkiem Głównym Wnioskodawcy a Rachunkiem Koordynującego) nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

• art. 15a, albo
• przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
  
  

Z uwagi na fakt, że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a updop, ewentualne powstanie różnic kursowych na gruncie zawartej Umowy może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a updop.

Uwzględniając sytuacje, w których mogą powstać podatkowe różnice kursowe na gruncie art. 15a updop w świetle omawianych czynności przenoszenia sald na podstawie zawartej Umowy, Spółka wyjaśniła co następuje.

Ad. 1 - różnice kursowe wynikające z uzyskanych przychodów.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, po stronie Uczestnika Systemu musi powstać „przychód należny”, a następnie Uczestnik ten musi „otrzymać” omawiany przychód. Czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z powstaniem przychodów podatkowych po stronie Uczestników Systemu. W szczególności czynności te nie wynikają z dokonanej sprzedaży towarów, świadczenia usług, realizacji innych świadczeń, które generują przychody podatkowe. Czynności przenoszenia sald nie stanowią również formy zapłaty, którą otrzymuje podmiot uzyskujący przychód. W świetle zawartej Umowy, transfer sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania struktury cash-poolingu. Taki transfer nie ma związku z transakcjami z tytułu których Uczestnik Systemu uzyskuje przychody podatkowe.

W konsekwencji powyższego, w związku z przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu, w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 updop.

Ad. 2 - różnice kursowe wynikające z poniesionych kosztów.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe po stronie Uczestnika Systemu musi dojść do „poniesienia kosztu” oraz następnie jego „zapłaty” przez tego Uczestnika. Podobnie jak w przypadku różnic kursowych powstających w zakresie przychodów podatkowych czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie są związane z ponoszeniem kosztów podatkowych przez Uczestników Systemu. W szczególności czynności te nie wynikają z dokonanych zakupów towarów, usług oraz innych wydatków. Takie czynności nie stanowią również formy zapłaty związanej z poniesieniem kosztu przez Uczestnika. Zgodnie z zawartą Umową, transfer sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania struktury cash- poolingu. Taki transfer nie ma związku z transakcjami, z tytułu których Uczestnik Systemu ponosi koszty podatkowe.

W konsekwencji powyższego, w związku z przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnie kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop.

Ad. 3 - różnice kursowe związane z zapłatą lub inną formą wypływu środków finansowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop, różnice kursowe powstają jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 updop, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe, po stronie Uczestnika Systemu musi dojść do „zapłaty” lub „innej formy wypływu środków” w walucie obcej.

Usługa cash poolingu realizowana przez Bank posiada cechy tzw. cash poolingu rzeczywistego. W praktyce, opiera się ona na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników (tj. Grupie Rachunków), z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane jest na koniec każdego dnia roboczego, z chwilą postawienia w wymagalność limitów zadłużenia udzielonych przez Bank Uczestnikom oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków (w związku z opisanym mechanizmem subrogacji odpowiednio Koordynujący dokonuje spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników z tytułu wykorzystania przez nich limitu zadłużenia, lub Uczestnicy spłacają długi Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przyznanego Koordynującemu).

W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Wnioskodawca jak i pozostali Uczestnicy będą nabywać roszczenia z tytułu dokonanych spłat (dalej: Roszczenia). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone są odsetkami stosownie do określonej przez Bank stopy procentowej.

Umowa przewiduje automatyczne transfery zwrotne następnego dnia funkcjonowania Systemu, czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi a Rachunkiem Głównym Koordynującego i Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego będzie rozliczenie Roszczeń pomiędzy Uczestnikami i Koordynującym.

Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników (w tym Wnioskodawcy) będzie dokonywana przez Bank jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom kalkulowana jest przez Bank. Raz na miesiąc w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uznaje Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu limitu zadłużenia w tym rachunku.

W związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawca ponosi na rzecz Banku określone w Umowie opłaty.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a updop.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że jest uczestnikiem systemu zarządzania środkami pieniężnymi opartego na zasadach cash-poolingu. Jak zostało już wskazane powyżej, czynności przenoszenia sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu w ramach Umowy nie stanowią uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania, np. z tytułu zakupu towarów, usług. Przeniesienie sald nie ma też charakteru ostatecznego. Zgodnie bowiem z zawartą Umową, po dokonaniu rozliczenia umowy cash-poolingu na koniec danego dnia (po przeniesieniu sald), na początku następnego dnia saldo jest z powrotem przenoszone na Rachunek właściwego Uczestnika. W konsekwencji powyższego w przypadku przenoszenia sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu nie można mówić o dokonaniu jakiejkolwiek zapłaty.

W opinii Spółki, samo przetransferowanie sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, nie może być również rozumiane jako „wypływ środków pieniężnych”. Należy bowiem wskazać, że w wyniku takich operacji Uczestnicy Systemu (w tym Spółka) nie tracą władztwa nad swoimi środkami finansowymi, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu Uczestnikowi cash-poolingu. Należy tutaj podkreślić, że Koordynator Systemu, który zarządza Rachunkiem Pomocniczym, na które przenoszone są salda dodatnie Uczestników Systemu, jest w sposób wyraźny ograniczony w zakresie możliwości zarządzania tymi saldami. Zgodnie z zawartą Umową, Koordynujący będzie mógł w stosunku do przeniesionych sald wykonywać wyłącznie określone czynności służące prawidłowemu funkcjonowaniu Umowy cash-poolingu. Dodatkowym potwierdzeniem, że w ramach przenoszenia sald pomiędzy Uczestnikami Systemu nie dochodzi do „wypływu środków finansowych”, jest podniesiony już fakt, że zgodnie z Umową, po dokonaniu na koniec dnia transferów sald, następnego dnia wszystkie kwoty przeniesionych sald wracają z powrotem na rachunki Uczestników Systemu. Istotą przenoszenia sald jest więc czasowe przeniesienie salda z określonego rachunku z założeniem powrotu tego salda na ten rachunek po dokonaniu rozliczenia Umowy na koniec każdego dnia.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że przenoszenie sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, nie stanowi „wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop.

W świetle powyższego, w związku przenoszeniem sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnie kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop.

Ad. 4 - różnice kursowe związane ze spłatą kwoty głównej pożyczki lub kredytu.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe musi dojść do zawarcia pomiędzy Uczestnikami Systemu umowy kredytu lub umowy pożyczki. Zgodnie z przepisami prawa bankowego przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Mając na uwadze powyższą definicję umowy kredytu oraz postanowienia zawartej Umowy, nie ulega wątpliwości, że pomiędzy uczestnikami Systemu nie doszło do zawarcia umowy kredytu. Jeśli chodzi natomiast o umowę pożyczki, to została ona zdefiniowana w Kodeksie cywilnym. Poprzez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W konsekwencji powyższego, aby doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy dwoma podmiotami, muszą wystąpić następujące elementy:

• obowiązek pożyczkodawcy do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku,
• obowiązek pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.
  
  

Spółka pragnie wskazać, że w ramach czynność przenoszenia sald na podstawie zawartej Umowy nie doszło do ustalenia pomiędzy Uczestnikami Systemu „określonej ilości” środków finansowych jaka miałaby zostać przeniesiona na innego Uczestnika Systemu. Ponadto, na podstawie zawartej Umowy nie dochodzi do przeniesienia własności środków finansowych. Jak zostało bowiem wskazane, Spółka w wyniku przeniesienia wartości salda, nie traci władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi struktury cash-poolingu i zasadą jest, że dnia następnego wszystkie salda wracają z powrotem na pierwotne rachunki bankowe Uczestników Systemu.

W konsekwencji, w związku z przenoszeniem sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnie kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 updop.

W świetle powyższego, czynności w zakresie przenoszenia sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu nie stanowią żadnego z przypadków wymienionych w art. 15a ust. 2 i 3 updop, w których mogą powstać różnice kursowe. W konsekwencji, należy uznać, że czynności w zakresie przenoszenia sald pomiędzy Uczestnikami Systemu nie powodują powstania różnic kursowych na gruncie art. 15a updop.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem interpretacji w tym zakresie mogą być:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-26/10-4/PD),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lipca 2010 r. (sygn. ITPB3/423-164b/10/MK), z 2 kwietnia 2009 r. (sygn. ITPB3/423-24c/09/MT), z 10 czerwca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-207/08/BG),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB4/423-11/14-5/ŁM),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-374/12-3/IR),
• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-207/08/BG), z 12 czerwca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-233/08/SD), z 23 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-205/09/BG).
  
  

Podsumowując, w ocenie Spółki biorąc pod uwagę treść art. 15a updop oraz jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie braku podatkowych różnic kursowych w ramach realizacji umowy cash-poolingu, nie ulega wątpliwości, że przenoszenie sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 7 kwietnia 2015 r. interpretację indywidualną nr IBPBI/2/4510-21/14/KP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 kwietnia 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/4510- 21/14/KP) w zakresie ustalenia, czy z tytułu operacji przenoszenia sald w ramach systemu cash poolingu powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a updop jest nieprawidłowe.

W kontekście pytania zadanego przez Spółkę w zakresie powstawania różnic kursowych w świetle uregulowań art. 15a updop, zasadniczą kwestią podlegającą rozstrzygnięciu jest ustalenie czy operacje przenoszenia sald w walucie Euro w ramach systemu cash poolingu stanowią umowę, która posiada cechy charakteryzujące umowę pożyczki.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 updop podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a, albo przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W sytuacji ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody (art. 9b ust. 3 w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 updop).

W związku z tym, że rachunkowość prowadzona jest w złotych, a podatnik może ponosić koszty lub uzyskiwać przychody także w walutach obcych, zachodzi konieczność stosowania odpowiednich przeliczeń celem ustalenia rzeczywiście poniesionego kosztu bądź osiągniętego przychodu. Jak wynika z powołanego przepisu sposób rozliczania według reguł określonych w art. 15a updop jest obowiązujący dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, chyba, że spełniając przesłanki ustawowe, dokonają oni wyboru metody według przepisów o rachunkowości.

W myśl postanowień art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Natomiast art. 15a ust. 3 updop stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowane kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 updop ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 7 updop za koszt poniesiony, o którym mowa w tych przepisach, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Z powołanych przepisów wynika zatem, że dodatnie jak i ujemne różnice kursowe mogą powstać m.in. w sytuacji udzielenia/zwrotu pożyczki w walucie obcej.

Zatem ewentualne rozważania w zakresie różnic kursowych zależą od tego, czy w okolicznościach sprawy doszło w ogóle do umowy, która posiada cechy charakteryzujące umowę pożyczki.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, Spółka będzie funkcjonować w ramach umowy cash poolingu. Jest to umowa nienazwana, jako, że polskie prawo nie przewiduje wprost takiej instytucji. Wskazana umowa jest formą zarządzania finansami stosowana przed podmioty należące do jednej grypy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu w ten sposób kwotą, przy wykorzystywaniu korzyści skali. Podstawowym walorem wspomnianej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów (vide: M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). Tak więc cechą tej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek (por. wyr. NSA z 30.09.2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14).

Nie sposób nie zauważyć, że opisana konstrukcja cash poolingu, może in concreto wykazywać cechy, które pozwolą uznać ją za umowę pożyczki. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca co prawda definiuje w art. 16 ust. 7b updop umowę pożyczki, lecz czyni to jedynie - na co wskazuje - na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy. W związku z czym, zasadna jest wykładnia pożyczki z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop w powiązaniu z definicją pożyczki określoną w kodeksie cywilnym. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli prawo podatkowe określone wyrażenie stosuje, ale samo go nie definiuje, to nawet w przypadku braku odesłania, definicje "obce" wiążą, jeżeli są definicjami pojęć prawnych (wyr. WSA w Warszawie z 3.2.2012 r., III SA/WA 1508/11, Legalis). Nie ulega wątpliwości, że definicja pożyczki o której mowa w art. 16 ust. 7 b updop jest szersza, niż wynika to z definicji zawartej w kodeksie cywilnym, jako, że ustawodawca w cyt. przepisie rozumie przez nią każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (...). Niemniej, trzon obu definicji jest ten sam. Zgodnie bowiem z art. 720 kc przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje przenieść się na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić te samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Przeniesienie własności przedmiotu pożyczki może nastąpić w każdy prawem przewidziany sposób. Należy również podkreślić, że pożyczka, której przedmiotem jest pieniądz może być udzielona zarówno przez wręczenie pożyczkobiorcy określonej liczby znaków pieniężnych (co jest równoznaczne z przeniesieniem ich własności), jak i przez przekazanie pożyczkobiorcy określonej sumy pieniężnej w każdej innej dostępnej formie np. przez przelanie środków pieniężnych na rachunek bankowy pożyczkobiorcy. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 stycznia 1995 r. (sygn. akt III CZP 164/94) stwierdził, że w wypadku udzielenia pożyczki w formie bezgotówkowej, dla wykonania zobowiązania pożyczkodawcy decydujące jest uznanie rachunku pożyczkobiorcy. Z kolei w wyroku z 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1301/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ze sformułowania art. 720 § 1 k.c. wynika, iż przedmiotem pożyczki są "jednostki pieniężne", wyrażające pewną wartość ekonomiczną, i podkreślił, że przy pożyczce pieniężnej możliwe jest posłużenie się różnymi formami zapłaty (w gotówce, przez przelew bankowy czy przelew elektroniczny). Oznacza to, że przedmiotem pożyczki może być także tzw. pieniądz bezgotówkowy, a więc jednostki pieniężne (w odróżnieniu od znaków pieniężnych, czyli pieniądza gotówkowego - banknotów i monet). W ujęciu kodeksowym umowa pożyczki jest umową darmą, nie oznacza to jednak, że nie może zostać zawarta pod tytułem odpłatnym, a w tym przypadku świadczenie biorącego pożyczkę polega zwykle na zapłacie odsetek (vide: komentarz do art. 720 Kodeksu cywilnego, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Legalis, C.H. Beck 2016).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie działać w strukturze cash poolingu, który to mechanizm polegać będzie na zerowaniu sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników z wykorzystaniem debetu technicznego a w końcowym efekcie z wykorzystaniem kredytu w rachunku pomocniczym. W celu bilansowania sald odpowiednio Koordynator będzie dokonywać spłat wobec Banku długów wszystkich Uczestników cash poolingu z tytułu wykorzystania przez nich limitów dziennych lub Uczestnicy spłacają długi Koordynatora wobec Banku z tytułu wykorzystania przez niego debetu technicznego, a w końcowym efekcie kredytu w rachunku pomocniczym. Ponadto poszczególni Uczestnicy będą nabywali prawo do odsetek naliczanych do wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Bank będzie upoważniony do dokonywania w imieniu każdego z Uczestników potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Koordynatora z tego tytułu. Uznanie rachunków z tego tytułu będzie miało miejsce raz na miesiąc.

W ocenie Ministra Finansów, powyższy opis pozwala uznać, że Spółka będzie uczestniczyć w mechanizmie, którego struktura wypełnia essentialia negotii umowy pożyczki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do przekazywania środków pieniężnych pomiędzy Uczestnikami systemu a Koordynatorem i na odwrót. W ten sposób finansowane będą długi jakie posiadać będą Uczestnik i Koordynator wobec Banku. Jednocześnie konieczność zwrotu środków, wynikająca z logiki struktury zarządzania płynnością finansową, oraz uzyskiwanie wynagrodzenia w postaci odsetek od wartości nominalnej nabytych wierzytelności powoduje, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. Podkreślić też należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami funkcjonującymi w ramach umowy cash poolingu, nie uniemożliwia uznania określonych transakcji za takowe.

Spółka we wniosku powołała szereg interpretacji KIP, wskazując że jej stanowisko znajduje w nich potwierdzenie. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że NSA w wyrokach z 30 września 2015 r. o sygn. akt: II FSK 2033/14 oraz II FSK 3137/14, dokonując interpretacji art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop wyraził odmienny od prezentowanego dotychczas we wskazanych przez Spółkę interpretacjach pogląd, stwierdzając, iż faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnienie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielonych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Wnioskodawca konsekwentnie twierdzi, że w ramach umowy cash poolingu nie będzie dochodziło do zawarcia umowy w której określony podmiot zobowiązałby się do przeniesienia określonej sumy pieniężnej, a podmioty wyrażają jedynie gotowość wprowadzania środków finansowych do Systemu.

W ocenie Ministra Finansów z opisu zdarzenia wynika, że tylko jeden z Uczestników będzie Koordynatorem a zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyraźnie wyrażona. Nie ulega również wątpliwości, że będzie możliwe ustalenie stron transakcji, gdyż z wniosku wynika, że każdy z Uczestników będzie posiadał w Banku (każdy odrębnie) bieżący rachunek bankowy a bilansowanie (zerowanie) sald na tych rachunkach będzie dokonywane z wykorzystaniem debetu technicznego na koniec każdego dnia roboczego. Tak więc wiadoma będzie zarówno kwota (będzie to kwota potrzebna do wyzerowania salda) jak i strony umowy, którymi będą Koordynator oraz pozostali Uczestnicy Systemu. Jak wskazano bowiem, odpowiednio Koordynator będzie dokonywać spłaty wobec Banku długów wszystkich uczestników systemu tytułu wykorzystania przez nich limitów dziennych lub uczestnicy będą spłacą długi Koordynatora wobec Banku z tytułu wykorzystania przez niego debetu technicznego, w końcowym efekcie kredytu w rachunku pomocniczym. Ponadto, wiadomo również z góry, że stronami umowy będą jedynie podmioty, które wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej. Tak więc w chwili zafunkcjonowania systemu, zdaniem Ministra Finansów, w jego ramach będzie dochodziło do pożyczek pieniężnych, w których pożyczkobiorca jak i pożyczkodawca będą znani.

Spółka podaje również, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu będą oparte na zasadzie subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela przez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 pkt 3 kc). Fakt ten jednak nie oznacza - w ocenie Ministra Finansów - że cash pooling in concreto nie może być uznany za pożyczkę o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop, skoro w sprawie niewątpliwe jest, że mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych (spłata długów), oraz zobowiązaniem do zwrotu środków (roszczenia regresowe z tytułu dokonanych spłat) wraz z wynagrodzeniem w postaci odsetek. Okoliczności te pozwalają przyjąć, że kredytowanie w ramach systemu będzie oparte o wzajemne pożyczki.

Przesądzenie, że w sprawie dojdzie do pożyczki o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop powoduje, że transfery sald, o ile będą dokonywane pomiędzy Spółką a rachunkiem Uczestnika w walucie obcej, będą skutkowały powstaniem różnic kursowych w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Warunkiem ich powstania jest bowiem udzielenie pożyczki/kredytu w walucie obcej oraz jej (jego spłata) również w walucie obcej.

Zatem, za nieprawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w zakresie nie identyfikowania różnic kursowych z tytułu operacji przenoszenia sald w ramach systemu cash poolingu.

Końcowo na uwagę zasługuje okoliczność, że pełna weryfikacja stanowiska podatnika w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) Ordynacji podatkowej. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Należy także wyjaśnić, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony we wniosku opis sprawy stanowi bowiem jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.