INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu 5 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania nagród w konkursie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego wydania nagród w konkursie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Spółka X Spółka jawna, zwana dalej również „Agencją” reprezentowana przez Wspólników, A i B, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług m.in. z zakresu public relations, czyli mających na celu promocję produktów i marki Zleceniodawców oraz budowanie i utrwalanie ich pozytywnego wizerunku.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Agencja w 2011 r. zawarła umowę o współpracy ze Spółką Y, zwaną dalej również „Klientem”, której przedmiotem jest świadczenie przez Agencję na rzecz Klienta kompleksowej usługi z zakresu public relations polegającej na stworzeniu mechaniki i poprowadzeniu oraz koordynacji akcji promocyjnej pod nazwą „T...”. Zgodnie z treścią umowy zawartej przez strony, Agencja za wynagrodzeniem określonym w umowie zobowiązała się w szczególności do:

1. organizacji i poprowadzenia wszystkich etapów akcji promującej Klienta pod nazwą „T...”;
2. opracowania regulaminu oraz przeprowadzenia i nadzoru nad realizacją organizowanego w ramach ww. akcji promocyjnej konkursu dla szkół podstawowych i gimnazjalnych, zwanego dalej również „Konkursem”;
3. prowadzenia sekretariatu Konkursu, infolinii Konkursu, adresów email Konkursu i ich obsługi;
4. opracowania strategii komunikacji Public Relations akcji promocyjnej „T...”;
5. prowadzenia biura prasowego akcji promocyjnej „T...”;
6. pozyskania partnerów merytorycznych i współpracy z nimi;
7. pozyskania podwykonawców, organizowania i nadzorowania współpracy z podwykonawcami;
8. koordynowania działań związanych ze stroną internetową akcji promocyjnej, w tym w szczególności opracowania mechanizmu, wdrożenia i obsługi Konkursu za pośrednictwem strony internetowej mechanizmów głosowania przez internautów;
9. organizacji konkursów dodatkowych; powiązanych z Konkursem w mediach lokalnych;
10. dystrybucji materiałów informacyjnych o Konkursie;
11. organizacji obrad jury Konkursu;
12. zakup i dystrybucja nagród dla laureatów Konkursu, zgodnie z przedstawioną przez Klienta koncepcją i kosztorysem;
13. innych działań szczegółowych związanych z prowadzeniem akcji promocyjnej „T...”.
    
    

Zgodnie z Regulaminem Konkursu, zwanym dalej również „Regulaminem”, celem Konkursu jest propagowanie wiedzy o ochronie środowiska w najbliższym otoczeniu oraz zwiększenie świadomości ekologicznej wśród uczniów i wychowanków.

Organizatorem Konkursu jest Agencja, a fundatorem nagród – Klient. Uczestnikami Konkursu są uczniowie i wychowankowie szkół i ośrodków szkolno-wychowawczych, wchodzący w skład tzw. Zespołów projektowych, których zadaniem jest nakręcenie dowolną techniką krótkiego filmu o tematyce z zakresu ochrony środowiska pod kierunkiem Pedagoga (Opiekuna Zespołu). Prace konkursowe zgłaszane są do Konkursu za pośrednictwem strony internetowej po uzyskaniu wszelkich wymaganych obowiązującymi przepisami zgód i zezwoleń od rodziców i opiekunów uczniów (wychowanków) oraz po spełnieniu innych wymogów prawnych (takich jak np. zgłoszenie bazy danych do GIODO itp.).

Konkurs jest dwuetapowy i przyznawane są w nim nagrody. W etapie I na prace zgłoszone przez Zespoły projektowe za pośrednictwem strony internetowej głosują internauci, wyłaniając na podstawie największej liczby oddanych głosów 15 zwycięskich Zespołów projektowych. Spośród 85 zespołów, które kolejno po 15 zwycięskich zespołach etapu I otrzymały największą liczbę punktów od internautów, jury złożone z ekspertów powołanych przez Organizatora Konkursu wybiera kolejną 15-tkę zwycięskich zespołów. W konsekwencji laureatami w Konkursie będzie 30 Zespołów projektowych, które zostaną nagrodzone wg poniższych zasad.

Zgodnie z Regulaminem 30 zwycięskich, wybranych w Etapie I i Etapie II Zespołów projektowych, otrzyma:

1. nagrodę dla Szkoły w postaci pracowni multimedialnej o wartości ok 12.000 zł;
2. nagrody indywidualne dla członków zwycięskich Zespołów projektowych (w tym dla Opiekuna zespołu), tj. czytniki książek elektronicznych o wartości do 760 zł.
   
   

W Konkursie przyznana zostanie również Nagroda Grand Prix, którą będzie ekologiczny event dla całej szkoły, którą reprezentował Zespół projektowy. Wartość nagrody Grand Prix wynosi ok. 35.000 zł.

Ponadto przyznana zostanie również nagroda specjalna Prezesa Y w postaci laptopa o wartości rynkowej maksymalnie 2.000 zł oraz nagrody specjalne dodatkowe w postaci czytników książek elektronicznych o wartości do 760 zł dla członków Zespołów projektowych wyróżnionych przez przedstawicieli fundatora (Klienta).

Rozliczenia pomiędzy Klientem a Agencją dokonywane są na podstawie faktur VAT w ten sposób, że w okresie obowiązywania umowy Agencja otrzymuje wynagrodzenie netto, do którego doliczany jest podatek VAT zgodnie z obowiązującą stawką, na które składa się:

1. kwota określona w umowie, stanowiąca wynagrodzenie za prowadzenie akcji promocyjnej, płatna miesięcznie w stałej wysokości;
2. ryczałt na pokrycie kosztów bieżących prowadzenia biura prasowego, płatny co miesiąc w stałej wysokości.
   
   

Ponadto Agencja - na podstawie zawartej z Klientem umowy o współpracy, zgodnie z kosztorysem akcji promocyjnej i w ramach ustalonego w umowie budżetu, obciąża Klienta na podstawie faktur VAT zgodnie z obowiązującą stawką podatku:

1. zaakceptowanymi przez Klienta przed wystawieniem faktury kosztami tzw. „zewnętrznymi” akcji promocyjnej, tj. kosztami usług podwykonawców (koszty techniczne) i kosztami dodatkowymi związanymi z wykonywaniem przez Agencję poszczególnych obowiązków wynikających z umowy o współpracy; koszty techniczne zawierają zaakceptowaną przez strony marżę Agencji; faktury na koszty zewnętrzne wystawiane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych i zawierają jedną pozycję zbiorczą nazwaną „koszty zewnętrzne projektu T… (nazwa miesiąca),
2. zaakceptowanymi przez Klienta przed wystawieniem faktury kosztami zakupu i dystrybucji nagród wybranych przez Klienta, jako fundatora tych nagród zgodnie z Regulaminem Konkursu.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym nieodpłatne wydawanie nagród zgodnie z Regulaminem Konkursu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne wydawanie nagród w Konkursie organizowanym przez Agencję nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT, zwanym dalej również „podatkiem” lub „podatkiem VAT”. Wydawanie przez Wnioskodawcę towarów (nagród rzeczowych w Konkursie), realizowane jest w ramach kompleksowej usługi organizacji i obsługi akcji promocyjnej prowadzonej odpłatnie dla Klienta, której częścią jest Konkurs, i z tej przyczyny nie podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu VAT. Wydawanie nagród w Konkursie stanowi element jednej kompleksowej usługi, która nie powinna być sztucznie dzielona na świadczenie odpłatne oraz na nieodpłatne przekazanie towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w wymienionym przepisie rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług - jak wynika z art. 8 tej ustawy - zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, w którym zakup i dostarczenie przez Agencję nagród w Konkursie stanowi element kompleksowej usługi z zakresu public relations, za wykonywanie której Agencja otrzymuje wynagrodzenie opodatkowane podatkiem VAT. Fakt, że na usługę kompleksową składają się różne świadczenia, do których zobowiązała się Agencja, nie może przesądzać automatycznie o tym, że świadczenie polegające na wydaniu nagród w Konkursie stanowiącym element akcji promocyjnej stanowi - niezależnie od faktu, że jest częścią odpłatnej usługi kompleksowej - odrębne od tej usługi nieodpłatne przekazanie towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wykształciło się stanowisko, że w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności - w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter - wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r. C-41/04).

Stanowisko Wnioskodawcy, że wydawanie nagród nie stanowi nieodpłatnego przekazania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT znajduje również potwierdzenie w wyroku z dnia 7 października 2010 r. dotyczącym połączonych do rozpoznania spraw C-53/09 oraz C-55/09, tj. w sprawie Commissioners for Her Majesty`s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (C-53/09) i Baxi Group Ltd (C-55/09), w odniesieniu do sprawy przeciwko Baxi Group, w której stan faktyczny odpowiada opisanemu w niniejszym wniosku z tą różnicą, że Organizator realizował tam program lojalnościowy, a nie akcję promocyjną, stwierdził, że: „płatności dokonywane przez sponsora (który odpowiada pojęciu Klienta - fundatora nagród w niniejszym stanie faktycznym) na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem (w niniejszym stanie faktycznym - Agencji), należy w sprawie C 55/09 uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów Klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora”.

Z powyższego wynika, że Trybunał w stanie faktycznym dotyczącym sprawy Baxi Group Ltd (C-55/09) metodą tzw. rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wyodrębnił w ramach usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego dostawę towaru (wydawanie nagród) i usługę „zarządzania programem”. Oba te składające się na usługę kompleksową świadczenia są jednakże w ocenie Trybunału odpłatne, a zatem stwierdzić należy, że w tym i analogicznych przypadkach nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi wydaniami w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, lecz świadczeniami częściowymi, opodatkowanymi w ramach jednej kompleksowej usługi świadczonej przez Agencję.

Reasumując, wydawanie nagród Laureatom jest nierozerwalnie związane z kompleksową usługą z zakresu public relations, a zatem nie stanowi odrębnej dostawy towarów i odrębnego od tej usługi przedmiotu opodatkowania, lecz jest opodatkowane w ramach tejże usługi zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania, jak wynika z powołanego w zdaniu poprzedzającym przepisu jest obrót (co do zasady, bo przepis ten przewiduje zastrzeżenia, które jednak nie dotyczą przedstawionego stanu faktycznego), a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przyjęcie założenia, że opodatkowaniu podatkiem VAT powinny podlegać poszczególne czynności składowe usługi marketingowej, oznaczałoby w istocie podwójne opodatkowanie podatkiem VAT odpowiedniej części usługi. Kwota podatku VAT byłaby naliczana dwukrotnie, tj. od pełnej wartości usługi marketingowej, oraz od czynności wydania nagród Laureatów, a więc od częściowej wartości tej samej usługi.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko o braku opodatkowania nieodpłatnych wydań w ramach usługi kompleksowej świadczonej przez agencje marketingowe jest obecnie powszechnie przyjmowane w najnowszym orzecznictwie organów podatkowych, w tym w szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1/443-1295/11-3/MP z dnia 17 listopada 2011 r. oraz w interpretacji indywidualnej wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-1089/11-2/IZ z dnia 6 grudnia 2011 r.

Podobne poglądy pojawiają się także we wcześniejszych interpretacjach podatkowych. Przykładowo w interpretacji znak ILPP2/443-113/09-2/GZ z dnia 7 kwietnia 2009 r., interpretacji z dnia 29 kwietnia 2008 r., znak ITPP2/443-143/08/JK Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w piśmie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 maja 2007 r. sygn. 1472/RPP1/443-58/07/PAWA wprost stwierdzono, że „przekazanie nagród rzeczowych wydawanych laureatom Konkursów w ramach kampanii reklamowej prowadzonej na zlecenie klientów jest elementem usługi reklamowej opodatkowanym w ramach tej usługi i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów”.

Stanowisko to znalazło swoje odzwierciedlenie także w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z dnia 24 lipca 2006 r. sygn. 1433/NG/GV/443-54/2006/LŚ: „w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem sam fakt wręczenia nabytej przez Spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez Spółkę”.

Powyższe zgodne jest również ze zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 7 września 2006 r. sygn. 1472/RPP1/443-539/06/SZU, w którym stwierdzono, że „(...) czynności opisane we wniosku, polegające na przekazaniu towarów w ramach świadczonej odpłatnie kompleksowej usługi nie wypełniają hipotezy przepisów art. 7 ust. 2. Nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, ponieważ Spółka otrzymuje wynagrodzenie, co prawda nie od odbiorców, lecz od zleceniodawcy. Czynnością opodatkowaną jest usługa, a wartość przekazanych towarów jest wkalkulowana w jej cenę. Przekazanie jest tylko jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz zleceniodawcy, nie może więc być opodatkowane odrębnie”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym Agencja nie będzie miała obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wydania nagród rzeczowych laureatom Konkursu przeprowadzonego w ramach akcji promocyjnej „T...”, gdyż w opisanym stanie faktycznym art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, w myśl ust. 2 powołanego artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza dokonanie dostawy towarów za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z 3 kwietnia 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma, gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawarła umowę o współpracy ze Spółką Y, której przedmiotem jest świadczenie przez Agencję na rzecz Klienta kompleksowej usługi z zakresu public relations polegającej na stworzeniu mechaniki i poprowadzeniu oraz koordynacji akcji promocyjnej pod nazwą ‚„T...”. Zgodnie z treścią umowy zawartej przez strony, Agencja za wynagrodzeniem określonym w umowie zobowiązała się w szczególności do organizacji i poprowadzenia wszystkich etapów akcji promującej Klienta, w tym m.in. do zakupu i dystrybucji nagród dla laureatów Konkursu, zgodnie z przedstawioną przez Klienta koncepcją i kosztorysem. Organizatorem Konkursu jest Agencja, a fundatorem nagród – Klient. Uczestnikami Konkursu są uczniowie i wychowankowie szkół i ośrodków szkolno-wychowawczych. Rozliczenia pomiędzy Klientem a Agencją dokonywane są na podstawie faktur VAT w ten sposób, że w okresie obowiązywania umowy Agencja otrzymuje wynagrodzenie netto, do którego doliczany jest podatek VAT zgodnie z obowiązującą stawką, na które składa się kwota określona w umowie, stanowiąca wynagrodzenie za prowadzenie akcji promocyjnej, płatna miesięcznie w stałej wysokości oraz ryczałt na pokrycie kosztów bieżących prowadzenia biura prasowego, płatny co miesiąc w stałej wysokości. Ponadto Agencja obciąża Klienta na podstawie faktur VAT zgodnie zobowiązującą stawką podatku zaakceptowanymi przez Klienta przed wystawieniem faktury kosztami tzw. „zewnętrznymi” akcji promocyjnej, tj. kosztami usług podwykonawców (koszty techniczne) i kosztami dodatkowymi związanymi z wykonywaniem przez Agencję poszczególnych obowiązków wynikających z umowy o współpracy; koszty techniczne zawierają zaakceptowaną przez strony marżę Agencji; faktury na koszty zewnętrzne wystawiane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych i zawierają jedną pozycję zbiorczą nazwaną „koszty zewnętrzne projektu T… (nazwa miesiąca), a także zaakceptowanymi przez Klienta przed wystawieniem faktury kosztami zakupu i dystrybucji nagród wybranych przez Klienta, jako fundatora tych nagród zgodnie z Regulaminem Konkursu.

W związku z powyższym, wątpliwości po stronie Spółki powstały w kwestii opodatkowania należnym podatkiem VAT nagród wydawanych uczestnikom akcji promocyjnej „T...”.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy nieodpłatne wydanie towarów w ramach świadczenia usługi z zakresu public relations podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność wydania nieodpłatnie przez Wnioskodawcę towarów w ramach akcji promocyjnej wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na podmioty trzecie (uczestników akcji promocyjnej – laureatów konkursu) prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami - nagrodami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek.

Podkreślić też należy, że fakt, iż wydanie ww. towarów następuje nieodpłatnie nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz klienta zlecającego wykonanie ww. usługi obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Wnioskodawcę. A zatem w przypadku ww. wydania towarów zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik akcji promocyjnej) lecz zleceniodawca – tj. klient zlecający wykonanie usługi.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród laureatom organizowanego konkursu, w ramach świadczonej usługi z zakresu public relations, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, przyjęcie założenia, że opodatkowaniu podatkiem VAT powinny podlegać poszczególne czynności składowe usługi marketingowej, oznaczałoby w istocie podwójne opodatkowanie podatkiem VAT odpowiedniej części usługi, a kwota podatku VAT byłaby naliczana dwukrotnie, tj. od pełnej wartości usługi marketingowej, oraz od czynności wydania nagród laureatom, a więc od częściowej wartości tej samej usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem, analogiczny jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, iż z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę usługi polegającej na prowadzeniu akcji promocyjnej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są następnie nieodpłatnie przekazywane. Zatem wynagrodzenie wypłacone Spółce przez klienta za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz klienta (prowadzenie akcji promocyjnej), natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez klienta za dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich – tj. wydanie nagród laureatom konkursu.

Ponadto, tut. Organ wskazuje, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniach TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd oraz z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C 111/05 Aktiebolaget NN.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie public relations jest usługą obejmującą różne elementy. Ponieważ jednak, jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę obejmuje również cenę towarów - nagród wydanych laureatom konkursu, to w tej części wynagrodzenie od klienta – zleceniodawcy Spółki stanowić będzie płatność za wydane towary.

W świetle wniosków płynących z cyt. wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-55/09, na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Spółki nie mają również wpływu powołane przez Wnioskodawcę, jako poparcie własnego stanowiska, indywidualne interpretacje.

Zwrócić należy uwagę, iż wynagrodzenie wypłacone Spółce przez klienta za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje bowiem dwa elementy, z których jeden stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów. Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT – jako dostawa towarów - podlega tylko część wynagrodzenia otrzymanego od zleceniodawcy za przekazane towary. W zakresie pozostałej części wynagrodzenia, nieobejmującej dostawy towarów, właściwe jest jej odrębne traktowanie dla celów opodatkowania podatkiem VAT – jako wynagrodzenie za świadczenie usługi. Tym samym, wbrew opinii Spółki, zasadne jest przyjęcie, iż przekazanie towarów uczestnikom akcji promocyjnych w ramach świadczonej usługi marketingowej podlega opodatkowaniu VAT i nie prowadzi do podwójnego opodatkowania tej czynności, gdyż jest ona opodatkowana tylko raz – jako odpłatna dostawa towarów - i odrębnie od świadczonej usługi.

Reasumując powyższe, wydanie przez Wnioskodawcę towarów w ramach świadczonej usługi z zakresu public relations uznać należy za odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma zatem obowiązek naliczania podatku VAT należnego z tytułu wydań nagród laureatom konkursu w ramach świadczenia ww. usługi.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego jedynie w zakresie opodatkowania nagród wydawanych laureatom konkursu organizowanego w ramach świadczonej usługi. W zakresie pytania Wnioskodawcy dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie nagród wydawanych zwycięzcom konkursu wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock