2015.07.31 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/4510-157/15-4/PM
z 31 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) –jest nieprawidłowe,

zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 2 czerwca 2015 r., nr IPTPB3/4510-157/15-2/PM (doręczonym w dniu 10 czerwca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 18 czerwca 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 16 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem S.A., mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Bank”), Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej odpowiednio: „Umowa” i „System”). Pośród rodzajów umów cash poolingu, Wnioskodawca wskazuje, że umowa należy do umów cash poolingu opartych na konwersji długu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm., dalej: KC) skutkującej subrogacją z art. 518 KC.

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: „Uczestnicy”, a łącznie „Grupa”), przy czym będą to wyłącznie polscy rezydenci podatkowi, tj. Uczestnikami będą: Wnioskodawca (X S.A.), XX Sp. z o.o., XXX S.A., XXXX S.A., Z Sp. z o.o. i ZA Sp. z o.o.

Celem zawarcia Umowy jest uzyskanie przez Wnioskodawcę silniejszej pozycji negocjacyjnej w relacjach z Bankiem, wyższej wiarygodności kredytowej, bardziej efektywne wykorzystanie środków pieniężnych oraz limitów kredytowych Uczestników, poprawa płynności finansowej Uczestników oraz obniżenie kosztów finansowania oraz kosztów usług bankowych.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez Bank grupie kapitałowej do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez Bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych Uczestników Systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (Uczestnik Systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych).

Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, że na podstawie Umowy Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników, tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu Wnioskodawca, jak i pozostali Uczestnicy zawrą z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: „Rachunki Główne”). Następnie Spółka (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z Bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której Bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: „Limit Zadłużenia”).

Ponadto, w ramach Umowy Bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej, tj. złotych (PLN).

W ramach Umowy Wnioskodawca pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego – Pool Leadera (dalej: „Pool Leader”), który posiadał będzie w Banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla niego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: „Grupa Rachunków”) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: „Rachunek Główny Pool Leadera”), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej: „Rachunek Pomocniczy Pool Leadera”).

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Pool Leaderem) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 KC) skutkującej subrogacją z art. 518 KC, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Pool Leadera. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez Bank Uczestnikom Systemu oraz Pool Leaderowi w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Pool Leader dokonywał będzie spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Pool Leaderowi.

W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Pool Leader jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce Banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej: „Roszczenia”). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej.

Odsetki od Roszczeń będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Pool Leadera) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczał będzie bankowe odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Pool Leadera. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Pool Leadera kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Pool Leadera kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wskazuje, że odsetki od Roszczeń będą wypłacane przez Wnioskodawcę innemu niż Wnioskodawca Uczestnikowi lub wypłacane Wnioskodawcy przez innego niż Wnioskodawca Uczestnika (przy czym techniczne rozliczenie leży w gestii Banku).

W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka ponosiła będzie na rzecz Banku określone w Umowie opłaty. Spółka nie będzie stanowiła wobec banku podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w ramach przedstawionego systemu cash poolingu usługi będą świadczone wyłącznie przez Bank. Sam Wnioskodawca, jako Uczestnik systemu, nie będzie w jego ramach zawierał transakcji z innymi uczestnikami systemu, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług na rzecz innych uczestników systemu.

O ile bowiem uczestnicy systemu (w tym Wnioskodawca) będą wykonywać określone czynności wynikające z samego faktu uczestnictwa w dokonywanych operacjach finansowych, to będą one miały charakter pomocniczy i będą podejmowane wyłącznie w celu umożliwienia Bankowi świadczenia kompleksowej usługi cash poolingu. Z tego punktu widzenia czynności podejmowane przez poszczególnych uczestników systemu (wynikające z przyjętych w ramach Systemu tytułów prawnych służących realizowaniu transferów pieniężnych, tj. konwersji długu skutkującej subrogacją z art. 518 KC) stanowić będą de facto „narzędzia”, dzięki którym Bank będzie mógł świadczyć zleconą mu usługę cash poolingu.

Z tego punktu widzenia, zdaniem Wnioskodawcy, uczestnicy systemu (w tym Wnioskodawca) nie będą świadczyli jakichkolwiek usług, ani na rzecz Banku, ani na rzecz innych uczestników systemu. Po stronie poszczególnych uczestników systemu korzyść wystąpi jedynie w związku z kompleksową usługą cash poolingu dostarczaną przez Bank i tak też będzie postrzegana przez podmioty uczestniczące w analizowanej strukturze.

Wnioskodawca zaznacza również, że z tytułu podejmowania określonych czynności nie będzie On otrzymywał płatności, które w Jego opinii mogłyby zostać potraktowane jako wynagrodzenie. O ile bowiem Wnioskodawca będzie uczestniczył w operacjach finansowych, to otrzymywane przez Niego kwoty będą stanowiły przedmiot czynności, a nie wynagrodzenie za ich wykonanie. Jest to sytuacja typowa w przypadku usług finansowych, gdzie bardzo często transfer środków pieniężnych jest elementem wykonawczym transakcji, a nie wynagrodzeniem za nią (np. przelew kapitału pożyczki). Podobnie, w opinii Wnioskodawcy, za wynagrodzenie takie nie będą również mogły zostać uznane odsetki, którymi – zgodnie z opisem zawartym we wniosku – obciążone są Roszczenia. Płatności te będą bowiem miały funkcję podobną do odsetek uzyskiwanych w przypadku ulokowania środków pieniężnych na lokacie bankowej (będą więc one odzwierciedlały wartość pieniądza).

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że:

rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym,

jest podmiotem powiązanym z innymi Uczestnikami w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT,

posiada udział w kapitale innych Uczestników – powiązania kapitałowe, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, natomiast żaden z pozostałych Uczestników nie posiada udziału w kapitale Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

udział kapitałowy Wnioskodawcy w kapitale innych Uczestników przekracza wartości, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, natomiast żaden inny niż Wnioskodawca Uczestnik nie posiada w kapitale Wnioskodawcy udziału kapitałowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

Czy w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w niniejszym wniosku strukturze cash poolingu oferowanej przez Bank, na Wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT, a do Umowy o Prowadzenie Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków znajdą zastosowanie przepisy o cenach transferowych, tj. art. 11 ustawy o CIT?
Czy w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w niniejszym wniosku strukturze cash poolingu oferowanej przez Bank odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy innemu niż Wnioskodawca Uczestnikowi (przy czym techniczne rozliczenie leży w gestii Banku) nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Podpisanie Umowy z Bankiem oraz uczestnictwo w systemie cash poolingu oferowanym przez Bank nie powoduje obowiązku sporządzania przez Wnioskodawcę dokumentacji cen transferowych, uregulowanego w art. 9a ustawy o CIT, a do transakcji nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 9a ustawy o CIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla takich transakcji. Dokumentacja powinna być sporządzona wyłącznie dla transakcji, których wartość w roku podatkowym przekracza wskazane w ustawie progi oraz powinna zawierać elementy określone w ustawie.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem, jeżeli:

podatnik podatku dochodowego od osób prawnych mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski (zwany dalej: podmiotem krajowym) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą (zwana dalej: podmiotem zagranicznym) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego nie mniejszy niż 5%, albo

te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo

podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne bądź fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 stycznia 2009 r. (znak IPPB3/423-1574/08-3/AG), z przepisów ustawy o CIT wynika, że aby powstał wymóg sporządzania dokumentacji cen transferowych, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

musimy mieć do czynienia z transakcją oraz

taka transakcja powinna być zawarta między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, dlatego należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN), transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno bądź sprzedaż towarów/usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że poszczególne podmioty wchodzące w skład tej samej grupy kapitałowej (Uczestnicy, w tym Spółka i Pool Leader) zawierają z Bankiem Umowę o Prowadzenie Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków i są łącznie jedną ze stron tej Umowy. Podmioty te nie zawierają natomiast transakcji między sobą.

Na podstawie Umowy, zapewnienie platformy technicznej umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową na rzecz podmiotów z grupy (Uczestników), jak również jej obsługa w postaci choćby konsolidacji sald na Rachunku Pool Leadera leży w gestii Banku. Bank jest również odpowiedzialny za prowadzenie Rachunku Spółki oraz pozostałych Uczestników cash poolingu. Istotą systemu cash poolingu jest to, że dzięki przystąpieniu do niego większej liczby spółek z grupy jako strony Umowy, otrzymują one od Banku jako drugiej strony Umowy korzystniejsze oprocentowanie sald dodatnich i sald ujemnych na swoich Rachunkach.

Oprocentowanie to jest ustalone na zasadach rynkowych, gdyż jest ustalone w Umowie zawartej z niezależnym podmiotem (Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką), mimo że w strukturze cash poolingu technicznie rozliczenie odsetek będzie następowało pomiędzy Spółką (Uczestnikiem cash poolingu) i Pool Leaderem.

Zdaniem Spółki, w przypadku struktury cash poolingu, jako transakcję można określić usługę cash pooling (usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową) świadczoną na rzecz Uczestników, w tym na rzecz Spółki oraz na rzecz Pool Leadera przez niepowiązany Bank. W odniesieniu do wynikających z Umowy relacji między Uczestnikami (w tym Pool Leaderem) wchodzącymi w skład tej samej grupy kapitałowej, trudno doszukać się w nich jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów/usług, czyli przypadków przeprowadzania transakcji między nimi. Skoro Uczestnicy cash poolingu nie świadczą w ramach Umowy usług, zatem nie można mówić o transakcji między Uczestnikami. Brak transakcji oznacza z kolei niespełnienie pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Ponadto, jak wcześniej Wnioskodawca wskazał, transakcja zawierana jest z niepowiązanym Bankiem, a zatem nie jest również spełniony drugi z wymienionych warunków, których spełnienie obliguje podatników do sporządzania dokumentacji cen transferowych.

Biorąc pod uwagę fakt, że:

Umowa jest zawarta z udziałem Banku będącego podmiotem niepowiązanym ze Spółką, Pool Leaderem oraz pozostałymi Uczestnikami cash poolingu oraz

jedynym usługodawcą, w ramach analizowanej struktury cash poolingu jest niepowiązany Bank (Spółka, pozostali Uczestnicy oraz Pool Leader są wyłącznie usługobiorcami),

uznać należy, że nie dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy Uczestnikami, a także pomiędzy Uczestnikami i Pool Leaderem.

Dlatego też, zdaniem Spółki, do analizowanej Umowy i czynności w ramach w niej wykonywanych nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. Spółka nie będzie także zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT (w przypadku przekroczenia progów wartości wskazanych w tym przepisie).

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do zbliżonych bądź identycznych stanów faktycznych prezentuje Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Tak np. w interpretacjach wydanych przez:

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-423/13/AK),

Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-376/13/JS),

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2013 r. (znak ILPB4/423-96/13-7/DS),

Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (znak ITPB3/423-31e/11/PS oraz znak ITPB3/423-31d/l1/PS),

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. (znak IPPB3/423-26/10-4/PD),

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r. (znak IPPB3/423-640/09-3/PD),

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. (znak IPPB3/423-176/09-2/AG),

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2009 r. (znak IPPB3/423-229/09-4/MS).

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, stosunki pomiędzy Uczestnikami oraz Pool Leaderem wynikające z Umowy nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT i tym samym, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy innemu niż Wnioskodawca Uczestnikowi nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, przepisom o niedostatecznej kapitalizacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych pożyczkobiorcy przez następujących pożyczkodawców (tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”):

udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;

dwóch lub więcej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;

spółkę siostrzaną, tzn. jeśli ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) spółki udzielającej i otrzymującej pożyczkę (kredyt).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa powyżej rozumiana jest każda umowa, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Dodatkowo, przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokatę. W przekonaniu Spółki, powyższy przepis oznacza, że za udzielającego pożyczkę dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji należy uznać taki podmiot, który w drodze jakiejkolwiek umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określoną kwotę pieniędzy.

Zdaniem Spółki, Umowa w stosunku pomiędzy Uczestnikami i Pool Leaderem nie będzie nosiła znamion umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT (przytoczonego powyżej), gdyż w chwili zawarcia Umowy żaden z Uczestników, a także Pool Leader nie zobowiąże się do przeniesienia na rzecz innego Uczestnika określonej kwoty pieniędzy. W momencie zawarcia Umowy żaden z Uczestników nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości pokryje dług innego Uczestnika/Pool Leadera wobec Banku. Uczestnicy cash poolingu wyrażają jedynie gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu cash poolingu w celu usprawnienia przepływów w Grupie kapitałowej. Tym samym, przystąpienie do Umowy nie wiąże się z określeniem sumy środków finansowych, które dany Uczestnik będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków. Co więcej, jak powyżej wskazano, nie jest skonkretyzowana druga strona Umowy. Wynika to z faktu, że w ramach cash poolingu nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na Rachunku Uczestnika ze środkami pochodzącymi od jednego konkretnego Uczestnika „finansującego” to saldo ujemne.

W przypadku „zasilenia” rachunku Uczestnika następującego za pośrednictwem Rachunku Pool Leadera, nie jest zatem możliwa identyfikacja od którego konkretnie Uczestnika pochodzą środki na finansowanie powstałego debetu. Również Wnioskodawca nie będzie wiedział, czy przelane z jego Rachunku środki finansowe zostały wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego konkretnie Uczestnika.

Z drugiej strony, należy zauważyć, że każdemu z Uczestników Bank udzieli kredytu śróddziennego na podstawie Umowy (Limit dzienny). Kredytodawcą jest tu jednak Bank. Z uwagi na fakt, że Bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą dla żadnego z Uczestników, w tyrn dla Pool Leadera, ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.

Spółka podkreśla również, że tytułem prawnym powstania zobowiązania pomiędzy Pool Leaderem a Uczestnikami będzie wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela, które nastąpi w wyniku spłaty istniejącej wierzytelności Banku wobec danego Uczestnika (dłużnika) na podstawie zgody, która została wyrażona przez dłużnika w Umowie, a więc na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC. Oznacza to, że to Bank będzie przez cały czas kredytodawcą, natomiast zmieni się dłużnik Banku. Odzwierciedleniem tego faktu będzie sposób naliczania odsetek z tytułu roszczeń pomiędzy Uczestnikami oraz Pool Leaderem. Finalna kwota odsetek, którą zostanie obciążony lub uznany Rachunek Pomocniczy Pool Leadera, podlegać będzie podziałowi pomiędzy Uczestników odpowiednio poprzez uznanie lub obciążenie ich Rachunków. Podział odsetek będzie dokonywany stosownie do udziału każdego z Uczestników w powstałych dodatnich lub ujemnych saldach na Rachunku Pomocniczym Pool Leadera.

Mając na względzie fakt, że saldo na Rachunku Pomocniczym jest odzwierciedleniem sald Uczestników na ich Rachunkach, kwota odsetek otrzymana/zapłacona przez każdego Uczestnika będzie odpowiadać proporcjonalnie odsetkom, które Uczestnik zapłaciłby na rzecz Banku. Niemniej z uwagi na fakt, że w ramach Umowy wszelkie rozliczenia będą się dokonywały poprzez Rachunek Pool Leadera, pozwoli to Uczestnikom uzyskać korzystniejsze oprocentowanie ich dziennych sald na Rachunkach. Fakt, że rozliczenia odsetkowe będą dokonywane przy wykorzystaniu Rachunku Pool Leadera nie zmienia faktu, że odsetki płacone w ramach Umowy będą miały charakter odsetek należnych odpowiednio Pool Leaderowi lub Uczestnikowi z tytułu konwersji/subrogacji i będą efektem rozliczeń pomiędzy Bankiem a Uczestnikami.

Wnioskodawca podkreśla, że podstawowym celem dokonania przez Uczestników subrogacji w ramach cash poolingu (czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu), w wyniku którego następuje spłata salda ujemnego na Rachunku jednego Uczestnika przez innego Uczestnika mającego saldo dodatnie na swoim Rachunku, za pośrednictwem Rachunku Pool Leadera, jest doprowadzenie do zmiany dłużnika wobec Banku. W efekcie tej czynności, następuje zatem zmiana dłużnika wobec Banku na Uczestnika, który dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na spłatę wierzytelności innego Uczestnika wobec Banku. Cel ten nie mógłby być osiągnięty w przypadku udzielenia przez jednego z Uczestników pożyczki drugiemu Uczestnikowi, gdyż w wyniku takiej czynności zmieniłby się wierzyciel a nie dłużnik. W związku z tym, konwersja długu w wyniku subrogacji, dokonana na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC nie powinna być interpretowana jako udzielenie pożyczki jednemu Uczestnikowi (w tym Pool Leaderowi) przez innych Uczestników (w tym Pool Leadera).

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, stosunki pomiędzy Uczestnikami oraz Pool Leaderem wynikające z Umowy nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o CTT i tym samym, odsetki wypłacane przez Spółkę nie będą podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że jakkolwiek udział kapitałowy Wnioskodawcy w kapitale innych Uczestników przekracza wartości, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, to w ocenie Wnioskodawcy pozostałe warunki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie są spełnione, gdyż w tym przypadku nie mamy do czynienia z pożyczką.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że opisane wyżej stanowisko jest całkowicie zgodne z poglądem prezentowanym konsekwentnie i jednolicie przez Dyrektorów Izb Skarbowych, którzy działając w imieniu Ministra Finansów wydają interpretacje indywidualne prawa podatkowego dla podatników uczestniczących w strukturach typu cash pooling. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 r., nr IPPB5/423-877/11-3/JC, stwierdzono: „Zatem, nie można w rozważanym przypadku mówić o umowie pożyczki w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż w ramach wielostronnej, kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, jaką jest przedmiotowa usługa cash poolingu, dochodzi do powstania wzajemnych wierzytelności/długu pomiędzy Uczestnikami w oparciu o nazwane w Kodeksie cywilnym czynności (tj. przelew wierzytelności lub przejęcia długu), inne niż umowa pożyczki. (...) W żadnym momencie nie dojdzie do bezpośredniego przepływu środków pomiędzy Uczestnikami cash poolingu, co oznacza, że Uczestnicy w ramach grupy kapitałowej nie dokonują pomiędzy sobą żadnych bezpośrednich transakcji. To Bank oblicza oprocentowanie od salda skonsolidowanego na Rachunku głównym i to Bank alokuje odsetki na odpowiednie rachunki bieżące Uczestników. Z kolei Bank oferujący przedmiotową usługę cash poolingu nie jest powiązany z innymi Uczestnikami systemu. W kontekście powyższego, odsetki płacone przez Spółkę w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegały przepisom o niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku, dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez Spółkę na podstawie umowy o zarządzanie płynnością finansową w przypadku wystąpienia salda ujemnego na jej rachunku, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Odsetki te będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych”.

Takie samo jednolite stanowisko znajdujemy również m.in. w następujących interpretacjach podatkowych wydanych w zbliżonym stanie faktycznym:

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. (nr IPTPB3/423-181/13-4/IR),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2013 r. (nr IPTPB3/423-141/13-4/MF),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2013 r. (nr IPTPB3/423-141/13-6/MF),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2013 r. (nr IPTPB3/423-140/13-3/MF),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2013 r. (nr IPTPB3/423-144/13-2/GG),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r. (nr IPTPB3/423-139/13-4/PM),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r. (nr IPTPB3/423-139/13-2/PM),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 czerwca 2013 r. (nr IPTPB3/423-134/13-2/GG),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2013 r. (nr IBPBI/2/423-424/13/AK),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2013 r. (nr IBPBI/2/423-381/13/AK),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2013 r. (nr ITPB3/423-158c/13/DK),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2013 r. (nr ITPB3/423-158a/13/DK),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2013 r. (nr ILPB4/423-96/13-5/DS),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. (nr IPPB5/423-199/13-7/JC),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. (nr IPPB5/423-761/11-3/JC),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2011 r. (nr IPPB5/423-755/11-2/JC),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2011 r. (nr ILPB3/423-286/11-6/JG),

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2011 r. (nr ITPB3/423-214b/l1/DK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu, w tym:

obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1) – za nieprawidłowe,

zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 2) – za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ustawy o CIT, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

100 000 euro – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
30 000 euro – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
50 000 euro – w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. I tak, jeżeli:

podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej: „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej: „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższego wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego – http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 9a ustawy o CIT nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki).

Zatem faktycznym jej celem (również, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji) jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tej strukturze.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, należy stwierdzić, że transfery środków dokonywane są między uczestnikami struktury cash poolingu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami struktury bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami struktury mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 540/07). Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników struktury (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a ustawy o CIT do omawianej struktury cash poolingu, należy raz jeszcze podnieść, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o CIT, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy o CIT, jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT w związku z uczestnictwem Spółki w systemie zarządzania płynnością finansową – cash poolingu, należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „ ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
„spółkę-siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia, odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tę wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 7g, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei w myśl, art. 16 ust. 7h, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Bankiem umowę Systemu Zarzadzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków. Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, przy czym będą to wyłącznie polscy rezydenci podatkowi.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanej struktury cash poolingu rachunek bankowy Spółki może wykazywać saldo ujemne, w związku z czym bank obciąży ten rachunek odsetkami. Przy czym należy zauważyć, że inni uczestnicy struktury cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego, w którym wskazano m.in., że Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników. Oznacza to, że na podstawie Umowy Bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników tzw. usługę cash poolingu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu Wnioskodawca, jak i pozostali Uczestnicy zawrą z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: „Rachunki Główne”). Następnie Spółka (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z Bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której Bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: „Limit Zadłużenia”). Ponadto, w ramach Umowy Bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej, tj. złotym (PLN). W ramach Umowy Wnioskodawca pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego – Pool Leadera (dalej: „Pool Leader”), który posiadał będzie w Banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla niego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: „Grupa Rachunków”) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: „Rachunek Główny Pool Leadera”), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej: „Rachunek Pomocniczy Pool Leadera”). Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Pool Leaderem) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 KC) skutkującej subrogacją z art. 518 KC, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Pool Leadera. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez Bank Uczestnikom Systemu oraz Pool Leaderowi w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Pool Leader dokonywał będzie spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Pool Leadera wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Pool Leaderowi. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Pool Leader jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce Banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej: „Roszczenia”). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej.

Jednocześnie należy wskazać na cel zawarcia umowy cash poolingu podnoszony przez Wnioskodawcę. Spółka wprost wskazuje, że celem zawarcia umowy cash poolingu jest uzyskanie przez Wnioskodawcę silniejszej pozycji negocjacyjnej w relacjach z Bankiem, wyższej wiarygodności kredytowej, bardziej efektywne wykorzystanie środków pieniężnych oraz limitów kredytowych Uczestników, poprawa płynności finansowej Uczestników oraz obniżenie kosztów finansowania oraz kosztów usług bankowych.

W opinii organu, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wskazuje, że umowa w stosunku pomiędzy Uczestnikami i Pool Leaderem nie będzie nosiła znamion umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Jest to usługa bankowa. Nie ma tym samym żadnego problemu, w celu ustalenia przelewów – transferów – dokonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach umowy cash poolingu.

Odnosząc powołane wyżej normy prawne − obowiązujące począwszy od 1 stycznia 2015 r. – do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli zatem, podmioty zawierające Umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Reasumując, w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową – cash poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT mogą znaleźć zastosowanie.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b ustawy o CIT.

Zaakcentować należy, że tutejszy Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z dnia 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Można także zauważyć, że obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2013 r., nr ITPB3/423-185/13/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2013 r., nr ILPB4/423-114/13-2/MC, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423-469/13-4/GG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 listopada 2013 r., nr IPTPB3/423-339/13-2/KJ, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1128/13/JD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin