2015.04.03 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/4512-1-4/15-2/JK
z 3 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wykonywanych przez jednostkę budżetową Gminy oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wykonywanych przez jednostkę budżetową Gminy oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 8 sierpnia 2005 r. została zawarta pomiędzy Wojewodą a Samorządem Gminy umowa o dofinansowanie projektu „Budowa Środowiskowej Hali Sportowej” (dalej jako hala środowiskowa). Zgodnie z § 2 umowy Gmina (dalej jako: Gmina) otrzymała dofinansowanie 85% wydatków kwalifikowanych w ramach projektu budowy hali środowiskowej. Jak stanowi § 3 umowy realizacja projektu miała trwać w okresie od 1 marca 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r.

Obiekty był budowany w okresie czerwiec 2006 r. - sierpień 2008 r. Obiekt został przyjęty jako środek trwały do ewidencji ksiąg rachunkowych Gminy w dniu 18 sierpnia 2008 r., symbol KŚT 107, numer inwentarzowy 01(…) od tego dnia jest amortyzowany przez Gminę.

Gmina jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym od dnia 31 listopada 2000 r. jako czynny podatnik VAT pod numerem (…).

Zespół Szkoły (…) (dalej jako: „A”) jest zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym od dnia 13 stycznia 2014 r. jako czynny podatnik VAT pod numerem (…).

„A” został utworzony przez Radę Gminy w trybie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. H ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej jako: usg) uchwałą Rady Gminy z dnia 27 kwietnia 2005 r.

Uchwałą Rady Gminy z dnia 30 sierpnia 2005 r. został przez Radę Gminy w trybie art. 18 ust. 2 pkt 15 usg „A” nadany Statut.

Zgodnie z § 5 Statutu „A”, Zespół jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

zapewnia warunki działania szkół, w tym bezpieczne i higieniczne warunki nauki, wychowania i opieki;
wykonuje zadania inwestycyjne w zakresie budowy, rozbudowy i remontów obiektów szkolnych;
zapewnia obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną;
wyposaża zespół szkół w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, wychowania i innych zadań statutowych.

W dniu 31 grudnia 2009 r. protokołem zdawczo-odbiorczym środka trwałego PT Gmina przekazała „A”, budynek środowiskowej hali sportowej. Wskazana w protokole wartość inwentarzowa budynku wynosi 7.104.655,36 zł. Na dzień przekazania środka trwałego „A” umorzenie wynosiło 221.173,87 zł. Od 31 grudnia 2009 r. budynek jest w ewidencji „A” i przez nią amortyzowany.

Sposób korzystania z przekazania składnika majątku Gminy określa § 21 Statutu zaktualizowanego Statutu „A” z dnia 12 marca 2012 r., zgodnie z którym zespół szkół korzysta z obiektów sportowych, na które składają się:

boiska zewnętrzne;
Środowiskowa Hala Sportowa. (będąca przedmiotem niniejszego wniosku).

Obiekty sportowe są ogólnodostępne w czasie, gdy nie odbywają się planowe zajęcia szkolne. Obiektami Sportowymi zarządza Dyrektor zespołu szkół. Szczegółowe zasady korzystania z obiektów sportowych określa Regulamin udostępniania i korzystania z obiektów sportowych, Regulamin Środowiskowej Hali Sportowej, Regulamin Siłowni Środowiskowej Hali Sportowej - opracowane przez kierownika obiektów sportowych.

Zgodnie z pkt 3 Regulaminu Środowiskowej Hali Sportowej (dalej jako: regulamin hali środowiskowej) hala Sportowa otwarta jest:

od poniedziałku do piątku w godz. 8.00-21.00;
w soboty w godz. 9.00-15.00;
w przypadku imprez sportowych również w niedziele.

Jak stanowi pkt 4 i 5 regulaminu hali środowiskowej w dniach nauki szkolnej hala sportowa udostępniona jest w godz. 8.00-16.00 tylko na realizacje zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego (zadania własne Gminy) natomiast w pozostałych godzinach obiekt udostępniony jest osobą fizycznym i grupom zorganizowanym.

Do 2011 r. hala Środowiskowa była przez „A” wykorzystywana tylko i wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Od 2012 r. „A” zaczyna wykorzystywać halę środowiskową nie tylko do wykonywania zadań Gminnych, ale również do wykonywania czynności opodatkowanych.

Udostępnienie środowiskowej hali Sportowej w okresie 2012-2013 r. odbywało się zgodnie z pkt 4 i 5 Regulaminu na cele nie związane z działalnością oświatową w godz. od 16.00 do 21.00 w tygodniu lub 9.00-15.00 w sobotę i w niedzielę w związku z organizacją imprez sportowych.

W 2012 r. „A” udostępnia halę nieodpłatnie osobom fizycznym i prawnym z następującym przeznaczeniem:

na rzecz osób fizycznych, mieszkańców Gminy z przeznaczeniem do korzystania z siłowni, tenisa stołowego, tenisa ziemnego, siatkówki, aerobik, karate;
na rzecz gminnych klubów sportowych;
Parafii (organizacja religijna) z przeznaczeniem do korzystania przez ministrantów z piłki nożnej oraz rzecz Diecezji (organizacja kościelna) na organizowanie turniejów i mistrzostw w tenisie stołowym służb (…);
turniej strefowy powiatu (…);
turniej strefowy piłki nożnej (…);
Turniej Siatkówki (…).

W 2012 r. „A” udostępniał halę środowiskową nieodpłatnie w celach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 usg, należy do zadań własnych Gminy, tj. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, podmiotom wskazanym w pkt 1,2,4,5 jak i również na cele nie związane z wykonywaniem zdań własnych Gminy ani też prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą podmiotom wskazanym w pkt 3 i 6.

W 2013 r. „A” udostępnia halę również odpłatnie osobom fizycznym i prawnym.

wynajem na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej;
Sp. z o.o.;
(…).

Odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotów wskazanych w pkt 1 i 3 ma związek z wykonywaniem zadań własnych Gminy, natomiast udostępnienie na rzecz podmiotu wskazanego w pkt 2 na podstawie zawartej w dniu 6 listopada 2013 r. pomiędzy „A” a firmą Sp. z o.o. umową najmu stanowi wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę – czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu VAT.

„A” mimo świadczenia usług odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania hali środowiskowej w 2012 r. i 2013 r., czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT to z uwagi na to, iż korzysta ze zwolnienia podmiotowego (z uwagi na obrót) nie nalicza od powyższych usług podatku VAT. Przychód z tytułu udostępnienia hali sportowej jest przychodem jednostki budżetowej „A” – przekazywanym – zgodnie z planem finansowym – do budżetu Gminy.

Z uwagi na to, iż od 2012 r. przekazana przez Gminę „A” hala nie jest przez „A” wykorzystywana tylko i wyłączenie do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie szkolnictwa, oświaty i sportu, a „A” zaczyna czerpać korzyści finansowe z udostępniania hali to Gmina od 2012 r. oddaje „A” halę w dzierżawę pobierając miesięczny czynsz dzierżawny.

Z uwagi na to, iż w 2012 r. zmieniło się przeznaczenie hali, tj. hala zaczęła przez „A” być wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. czynności nieodpłatnych zrównanych z opodatkowanymi na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jak odpłatnego najmu, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz Gmina pobiera czynsz dzierżawny to Gmina dokonała korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 172.069,00 zł., tj. 1/10 części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową hali i infrastruktury towarzyszącej oraz 1/5 wydatków związanych z nabyciem wyposażenia sportowego, którego wartość przekracza 15 tys. zł.

Gmina otrzymała zwrot podatku za 2012 r. i 2013 r.

Jednocześnie w dniu 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego, podjął następującą uchwałę: „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. (sygn. akt I FPS 1/13).

W dniu 9 lipca 2013 r. pojawił się komunikat Ministra Finansów, w którym Minister ogłosił, że „odnosząc się do powyższego należy wskazać, że koncepcję realizacji w praktyce ww. uchwały NSA w sprawie gminnych jednostek budżetowych resort finansów przedstawi po opublikowaniu uzasadnienia do uchwały i dokonaniu jego szczegółowej analizy. Intencją resortu finansów jest, aby obciążenie gmin związane z zastosowaniem się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA, było jak najmniejsze. Na podstawie ustnego uzasadnienia NSA można jedynie zauważyć, że Sąd nie zakwestionował poprawności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zrewidował natomiast długoletnią praktykę wykładni tych przepisów. W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały”.

Naczelny Sąd Administracyjny 10 grudnia 2013 r. postanowił (sygn. I FSK 311/12) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne, dotyczące statusu prawnopodatkowego w podatku od towarów i usług samorządowych jednostek budżetowych, o następującej treści:

„Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”.

Pytanie do TSUE zostało skierowane w sprawie będącej przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, w której NSA uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług z uwagi na to, że nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego Gmina powzięła wątpliwości w zakresie dotychczas dokonywanych rozliczeń na gruncie wątpliwości prawnych czy „A” jako jednostka budżetowa gminy może być uznana za podatnika VAT.

Wobec zaistniałego stanu faktycznego i prawnego Gmina zamierza skorygować dotychczasowe rozliczenia podatkowe za lata 2012 i 2013 oraz zmienić sposób rozliczenia od 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy z tytułu świadczenia w 2012 r. przez „A” usług nieodpłatnego udostępniania hali sportowej uznanych na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy podatnikiem z tego tytułu powinna być Gmina?
Czy z tytułu świadczenia w 2013 r. przez „A” usług odpłatnego udostępniania hali sportowej na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług powinna być Gmina?
Jeżeli w 2015 r. Gmina przekaże „A” na podstawie decyzji o przekazaniu w trwały zarząd halę na cele związane z wykonywaniem zarówno zadań własnych Gminy jak również na cele nie związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy to podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez „A” nie związanych z realizacją zadań własnych Gminy będzie Gmina?
Czy w związku z powyższymi czynnościami Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT związanego z inwestycją „Budowa Środowiskowej Hali Sportowej” na skutek zmiany przeznaczenia nieruchomości, tj. wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

I. STATUS PRAWNO-PODATKOWY GMINY – GMINA JEST PODATNIKIEM VAT

Gmina, zgodnie z art. 2 usg, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu lub jednostek budżetowych. Urzędy te lub jednostki budżetowe realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Jak stanowi art. 6 usg do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast zgodnie z art. 7. 1 usg zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Natomiast jak wynika z art. 9 usg w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z pkt 2 art. 9 usg gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Zadania gminy, o których mowa w art. 9 ust. 1 in principio, określone są w ustawie o samorządzie gminnym (zwłaszcza w art. 7) oraz w innych ustawach, m.in. w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, o zwalczaniu alkoholizmu i wychowaniu w trzeźwości, o sporcie.

Ustawa dopuszcza dwa sposoby realizacji zadań gminy:

tworzenie przez gminę własnych jednostek organizacyjnych;
powierzanie realizacji zadań gminy innym podmiotom w drodze umów. Nawiązany w ten sposób stosunek prawny między gminą a owym podmiotem będzie stosunkiem cywilnoprawnym, powstaje bowiem na podstawie umowy, a nie na skutek przekazania przez gminę swoich kompetencji owemu podmiotowi.

Termin „działalność gospodarcza” ma w polskim języku prawnym dwa znaczenia (A. Agopszowicz, Działalność gospodarcza gmin...). Pierwsze – ogólne – wywodzi się z ustawy o działalności gospodarczej (obecnie: ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) i oznacza działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 u.s.d.g.). Drugie – szczególne – nawiązuje do ustawy o przedsiębiorstwach państwowych oraz do prawa budżetowego (obecnie u.f.p.) i oznacza działalność prowadzoną w celu zaspokojenia potrzeb ludności (realizację zadań użyteczności publicznej). W omawianym przepisie znajdujemy nawiązanie do obu znaczeń tego terminu: w ust. 2 występuje on w znaczeniu ogólnym, a w ust. 4 – w znaczeniu szczególnym. W każdym jednak przypadku działalność ta jest elementem działalności gminnej, o której mówi się w art. 85 usg.

W doktrynie panuje pogląd, iż „pojęcie «działalność gospodarcza» występujące w ustawach samorządowych (...) powinno być w swoich zasadniczych elementach rozumiane w sposób kompatybilny z treścią art. 2 u.s.d.g., co nie oznacza wszakże, iż pojęcie to nie wykazuje żadnych cech swoistych względem ogólnego pojęcia «działalność gospodarcza». Mówiąc zaś bardziej konkretnie, wszystkie cechy pojęcia «działalność gospodarcza» zdefiniowanego w art. 2 u.s.d.g., w tym zwłaszcza zarobkowy charakter tej działalności, zorganizowany sposób jej wykonywania oraz ciągłość, powinny być przyjmowane również na gruncie art. 9 ust. 2 u.s.g. i powinny być tam traktowane jako konstytutywny element pojęć działalność gospodarcza gminy”.

Gminy (a nawet szerzej - jednostki samorządu terytorialnego) nie są w zasadzie powołane do prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd przepisów dotyczących tej sprawy nie zawiera ani Europejska Karta Samorządu Lokalnego, ani Konstytucja RP. Jednakże, jako struktury powołane do «pełnienia funkcji (i zadań) z zakresu władzy i administracji publicznej na szczeblu lokalnym, dla zaspokojenia potrzeb społeczności lokalnej wspólnoty, nie mogą być obojętne wobec zjawisk życia gospodarczego» (A. Wasilewski, Działalność gospodarcza...). W doktrynie prawa samorządowego przyjmuje się, że gmina jako podmiot gospodarczy prowadzi:

działalność gospodarczą nastawioną na realizację zadań gminy (zaopatrzenie w wodę, transport, czyszczenie ścieków, utylizacja odpadów itd.);
działalność gospodarczą o charakterze zarobkowym, tj. nastawioną na osiąganie zysków, które stanowić miałyby dodatkowe źródło dochodów budżetowych i w ten sposób – pośrednio – ułatwiałyby realizację innych zadań gminy”.

W tym miejscu wskazać należy Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 4 września 1997 r. II CKN 203/97, w którym Sąd orzekł, że element zysku nie stanowi zasadniczego kryterium dla oceny charakteru działalności gminy.

Inaczej kształtuje się sytuacja prawna gminy na gruncie przepisów prawa podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT). Z uwagi na specyfikę regulacji oraz autonomię prawa podatkowego, niedopuszczalne jest wywodzenie statusu podatkowego gminy z aktów prawnych należących do innych gałęzi prawa.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Nie ważny jest przy tym cel lub rezultat takiej działalności. Na potrzeby ustawy, opracowana została definicja działalności gospodarczej, za którą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2). Wątpliwości w aspekcie podmiotowości podatkowej gminy, które istniały w czasie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są aktualne także w świetle obecnie obowiązującej ustawy. Na gruncie poprzedniej ustawy trudności interpretacyjne koncentrowały się wokół sposobu opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów cywilnoprawnych przez organy wykonawcze jednostek samorządu terytorialnego. Podejmując próbę usunięcia rozbieżności Minister Finansów dokonał pisemnej interpretacji przepisów obowiązującego prawa. Wykładnia dokonana w piśmie Nr PP1-7207-69/94/SK z dnia 10 grudnia 1994 r., jednoznacznie wskazała, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie urząd gminy, działający za osobę prawną. Minister uznał, że treść samej ustawy wskazuje gminę jako podatnika, aczkolwiek obowiązek zapłaty należności podatkowej ciąży na podmiocie reprezentującym gminę. Zaprezentowane stanowisko nie było respektowane przez organy podatkowe, które w indywidualnych sprawach wydawały odmienne decyzje. Brak konsekwencji i spójności w przedmiocie interpretacji przepisów obowiązującego prawa, spowodował konieczność wydania rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 23 stycznia 2003 roku (sygn. akt I SA/Wr 183/01), uznać należy za swoistą rewolucję w zakresie statusu podatkowego jednostek samorządu terytorialnego. Wynika z niego, iż wyłącznie gmina jako osoba prawna może być podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu niedopuszczalne jest wskazywanie jako podatnika urzędu gminy, który jest wyłącznie aparatem pomocniczym jednostki samorządu terytorialnego. Rozstrzygnięcie NSA nie zakończyło jednak sporów o podmiotowość podatkową gminy.

Akcesja Polski do Unii Europejskiej, spowodowała konieczność zmiany ustawy o podatku od towarów usług. Wejście w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz przydanie Ministrowi Finansów kompetencji w obszarze interpretacji przepisów obowiązującego prawa, doprowadziło do pogłębienia istniejących wątpliwości. Minister Finansów ponownie zajął stanowisko w kwestii statusu podatkowego gminy oraz urzędu gminy. W piśmie skierowanym do organów podatkowych, Minister zaakcentował, iż zarówno gmina jak i jej aparat pomocniczy winny dla celów podatku od towarów i usług stosować jednakowe oznaczenie NIP oraz składać jedną deklarację VAT-7 (pismo Nr OS5-065-171-MG/2633/05 z dnia 18 maja 2005 r.). Minister wskazując gminę jako podatnika, uczynił to jednak w sposób, który należy uznać za mało precyzyjny. Organy podatkowe wciąż nie respektowały stanowiska swojego przełożonego, odmiennie interpretując przepisy prawa.

Opisując status podatkowy gminy na gruncie obowiązującej obecnie ustawy, nie sposób pominąć regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie, z którą nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa. Wyłączeniu podlegają jedynie czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Nieprecyzyjna redakcja artykułu 15 ust. 6, rodzi pytanie czy gmina oraz jej aparat pomocniczy w ogóle mogą posiadać podmiotowość podatkową. Jedynie pozornie ustawodawca rozstrzygnął tę kwestię wskazując, iż to wyłącznie gmina jako jednostka organizacyjna posiadająca osobowość prawną może być podatnikiem. Poza czynnościami wykonywanymi na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, gmina i jej jednostki organizacyjne jak również urząd, który jest aparatem pomocniczym nie mogą być uznani za podatnika podatku od towarów i usług. Wskazany przepis stanowi przykład implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego.

Jego źródłem jest art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Z treści przepisu wynika, że „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami…”. Analogicznie stanowi art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z wykładnią europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, dla zastosowania art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona prowadzona w celu sprawowania władzy publicznej (por. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). W ocenie Trybunału, działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana.

Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie powinna jednak wpływać na zakwalifikowanie wyłącznie gminy jako podatnika. Nie może być także interpretowana w oderwaniu od brzmienia art. 15 ust. 1 definiującego podatnika, jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (IBPP4/443-303/09/EJ). Zgodnie ze stanowiskiem organu podatkowego, status czynnego podatnika VAT posiada gmina, bowiem jedynie ona jest podatnikiem VAT w stosunku do całej działalności gminy (...). Urząd gminy jest wyłącznie aparatem pomocniczym gminy, jednostką zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 564/09).

Jak wskazano powyżej unormowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym stwierdzono, że krajowe, lokalne i regionalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami jakie zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Uregulowanie to poszerzone jest w stosunku do polskiego rozwiązania o dwie kwestie. Po pierwsze, wskazuje się, że jeżeli traktowanie tych organów jako niebędących podatnikami podatku od towarów i usług naruszałoby znacząco zasady konkurencji, należy w przypadku tych czynności lub transakcji, uznawać je za podatników. Po drugie, wskazuje się, że jeśli organy władzy publicznej prowadzą działalność określoną w załączniku nr 1 do tej Dyrektywy (załącznik przewiduje 13 rodzajów działalności), są one uznawane w każdym wypadku za podatników, chyba że niewielki rozmiar tej działalności powoduje, że może być ona pominięta.

W polskiej ustawie przyjęto, że powyższe wyłączenia obejmuje końcowa część art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowiąca o tym, że organy władzy publicznej są podatnikami, gdy wykonują czynność na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Doktryna przewiduje jednak możliwość wystąpienia sytuacji, w której trzeba będzie uznać implementację Dyrektywy za nieprawidłową. Nastąpi to wtedy, gdy czynność objęta zakresem załącznika nr 1 (czyli czynności zwykle wymagające do swej realizacji umowy cywilnoprawnej) do wspomnianej Dyrektywy będzie realizowana bez umowy cywilnoprawnej, albo gdy okaże się, że działania organu publicznego w ramach jego kompetencji doprowadzają do istotnego naruszenia konkurencyjności w zakresie danej czynności bądź transakcji. Wtedy trzeba będzie przyznać pierwszeństwo zastosowaniu normy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i objąć – w konkretnym zakresie – dany organ władzy publicznej, bądź obsługujący go urząd, statusem podatnika podatku od towarów i usług. Wyłączenie od opodatkowania organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowane bardzo ściśle. Ma ono miejsce przy spełnieniu dwóch przesłanek: podmiotowej (bycie organem władzy publicznej bądź urzędem obsługującym ten organ) i przedmiotowej (realizacja zadań, dla których dany podmiot został powołany, nałożonych przez prawo, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych). Nie będzie więc korzystać z wyłączenia na przykład podmiot spoza powyższego kręgu, na który organ powołany do wykonania odpłatnych zadań scedował swój obowiązek do realizacji zadań z zakresu prawa publicznego.

Gmina może więc na gruncie podatku od towarów i usług występować w dwóch sytuacjach:

Podmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa;
Podatnika podatku od towarów i usług, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wskazać również należy na art. 27 ustawy o sporcie, zgodnie z którym tworzenie warunków, w tym organizacyjnych, sprzyjających rozwojowi sportu stanowi zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może określić, w drodze uchwały, warunki i tryb finansowania zadania własnego, o którym mowa w ust. 1, wskazując w uchwale cel publiczny z zakresu sportu, który jednostka ta zamierza osiągnąć. Natomiast jak stanowi art. 3 ustawy o sporcie działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego. Klub sportowy działa jako osoba prawna.

Reasumując, Gmina, jako osoba prawna, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, dlatego też podstawą rozliczeń podatkowych winien być nadany jej numer identyfikacji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W związku z tym, iż od 2012 r. hala środowiskowa jest udostępniana przez „A”, działający w imieniu Gminy również na cele nie związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 10 usg oraz art. 27 ustawy o sporcie, to świadczenie usługi udostępnia ww. hali środowiskowej na rzecz podmiotów:

Parafii;
Diecezji (organizacja kościelna);
S.A.;
Sp. z o.o.

Gmina z podmiotami w pkt 1-3, zawarła na podstawie art. 710 k.c. umowę użyczenia w ramach której zezwoliła na bezpłatne używanie oddanej w tym celu hali środowiskowej, natomiast z podmiotem w pkt 4 Gmina zawarła odpłatną umowę najmu.

Na skutek zawarcia przez Gminę z podmiotami 1-3 na podstawie art. 710 k.c. umowy użyczenia oraz z podmiotem 4 na podstawie art. 659 k.c. odpłatną umowę najmu.

Wobec powyższego, ponieważ są to czynności wykonywane przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych to w świetle art. 15 ust. 6 ustawy VAT Gmina jest podatnikiem z tytułu ich wykonywania.

II. STATUS PRAWNO-PODATKOWY ZESPOŁU SZKÓŁ PODSTAWOWYCH I GIMNAZJALNYCH – „A” JAKO JEDNOSTKA BUDŻETOWA GMINY NIE JEST PODATNIKIEM VAT.

Zgodnie z art. 9.1 usg w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Natomiast jak stanowi art. 11.1. Ustawy o finansach publicznych (dalej jako: ufp) jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

„A” został utworzony przez Radę Gminy w trybie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. H ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: jako usg) uchwałą Rady Gminy z dnia 27 kwietnia 2005 r.

Uchwałą Rady Gminy dnia 30 sierpnia 2005 r. został przez Radę Gminy w trybie art. 18 ust. 2 pkt 15 usg „A” nadany Statut.

Zgodnie z § 5 Statutu „A”, Zespół jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Jednostki budżetowe stanowią najstarszą i najbardziej rozpowszechnioną formę organizacyjno-prawną gospodarki budżetowej. Pojęcie jednostek budżetowych pojawiło się w prawie polskim w 1958 r. na określenie państwowej jednostki budżetowej, której dochody i wydatki objęte są budżetem w pełnej wysokości (art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 1 lipca 1958 r. o prawie budżetowym, Dz. U. Nr 45, poz. 221 z późn. zm.). Od tego czasu jurydyczna konstrukcja jednostki budżetowej nie uległa istotnym zmianom.

Jednostki budżetowe tworzone są do realizacji różnorodnych zadań. Pomimo nieco zmodyfikowanej definicji jednostki budżetowej w porównaniu z ustawą o finansach publicznych z 2005 r., konstrukcja jurydyczna jednostki budżetowej po 1 stycznia 2010 r. nie uległa istotnym zmianom. Definicja ta została wprawdzie uzupełniona o zastrzeżenie, że jednostka budżetowa nie posiada osobowości prawnej, natomiast trudno ustalić, jakie było ratio legis tego zapisu. W polskim systemie osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną (art. 33 k.c.). Jeżeli zatem przepisy szczególne milczą na temat cechy osobowości prawnej danej jednostki, oznacza to, że jednostka nie posiada osobowości prawnej i wszelkie dodatkowe zastrzeżenia są zbędne.

Ustawa o finansach publicznych wraz z ustawą wprowadzającą, w ramach reorganizacji i konsolidacji sektora finansów publicznych, zlikwidowały formy pozwalające na uelastycznienie prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych, stanowiące odstępstwo od zasady budżetowania brutto. W 2010 r. likwidacji ulegały bowiem gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych będących formą quasi-działalności gospodarczej jednostek budżetowych (art. 26 u.f.p. z 2005 r.), rachunki dochodów własnych, na których jednostka budżetowa mogła zatrzymywać dochody pochodzące z enumeratywnie wyliczonych źródeł i wykorzystywać je na cele określone w ustawie lub uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego (art. 22 u.f.p. z 2005 r.) oraz fundusze motywacyjne (art. 23 u.f.p. z 2005 r.). Jednostką budżetową jest jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. System powiązań brutto (metoda brutto) realizuje w pełni zasadę zupełności (powszechności) budżetu.

Stosowanie przez Jednostki budżetowe metody finansowania brutto pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze ich gospodarki finansowej, a co za tym idzie – konsekwencje dla finansów publicznych. Ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem ani deficytu, ani nadwyżki.

Jednostki budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Posiadają one jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem przekazanym w zarząd.

Jak wskazano również wcześniej jednostka budżetowa działa na podstawie statutu. Statut jest aktem prawa wewnętrznego, określającym wewnętrzną organizację danej jednostki (jej strukturę), tryb działania i zadania. Ustawa o finansach publicznych wymaga, aby statut jednostki budżetowej określał co najmniej jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności.

Statut nadaje jednostce budżetowej organ, który ją utworzył, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Jednostka budżetowa nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), która w art. 4 pozwala uznać za przedsiębiorcę osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, a także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Jednostki budżetowe stanowią formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mają osobowości prawnej. Korzystają natomiast z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. To zaś oznacza, że nie działają w imieniu własnym (tak WSA w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, LEX nr 190634).

„Samorządowe jednostki organizacyjne powiatu (jednostki budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych powiatu) nie posiadają samodzielności zarówno prawnej, jak i budżetowej. Są one zatem powołane do wykonywania budżetu powiatu, a nie do prowadzenia samodzielnej polityki budżetowej” (uchwała RIO w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2003 r., XXIV/3071/2003, OwSS 2004, nr 1, poz. 24).

Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności. Jednakże każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego dokonaną w jego imieniu i na jego rzecz.

W świetle przywołanych powyżej podstaw materialnoprawnych Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość czy jednostki budżetowe mogą posiadać podmiotowość podatkową.

W dniu 24 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego, podjął następującą uchwałę: „w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług” (sygn. akt I FPS 1/13).

Zagadnienie prawne dotyczy wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia ma ust. 1 tego artykułu, który stanowi:

„ Art. 15.1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jak trafnie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnienie przedstawionego zagadnienia prawnego wymagało przede wszystkim udzielenia odpowiedzi na pytanie czy gminna jednostka budżetowa wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 ustawy o VAT? Trzeba również mieć na uwadze, że przepis ten stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. W polskiej wersji językowej tego artykułu dyrektywy podatnika zdefiniowano jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Podobnie o samodzielnej działalności gospodarczej jest mowa w niemieckiej wersji językowej (selbstandig). Natomiast w wersjach językowych angielskiej i francuskiej, co sygnalizowali: Sąd występujący z zagadnieniem prawnym w uzasadnieniu postanowienia oraz Prokurator Generalny w przedstawionym przez siebie stanowisku, działalność gospodarczą, która ma charakteryzować podatnika VAT, określa się jako „niezależną” (odpowiednio: „independently” i „independante”). W związku z tymi różnicami w piśmiennictwie zwraca się uwagę na wnioski, które wypływają z wykładni celowościowej art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, znajdującej potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które przemawiają za uznaniem za podatnika VAT podmiotu wykonującego działalność gospodarczą niezależnie (por. Ł. Karpesiuk w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2009 pod red. J. Martini, s. 96-97; także wyroki TSUE: z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie 202/90, Lex 83916 i z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04, Lex nr 190051). Dlatego też przy ro”A”trzyganiu zagadnienia prawnego przedstawionego w ww. postanowieniu należy mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, ale również kontekst wspólnotowy zawartej w nim definicji.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy. Dlatego też powinna być dokonana na gruncie prawa polskiego i nie wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego. To gmina bowiem, zgodnie z art. 164 ust. 1 i art. 165 ust. 1 ustawy zasadniczej, jako podstawowa jednostka samorządu terytorialnego ma osobowość prawną i jej przysługuje prawo własności i inne prawa majątkowe. Natomiast czynności podejmowane przez gminne jednostki budżetowe na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, realizowane są w związku z zadaniami publicznymi należącymi do właściwości gminy, wykonywanymi przez te jednostki. Jak wskazano wcześniej gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki, o czym wspomniano również wcześniej, charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet – gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że ponieważ poziom wydatków ponoszonych przez taką jednostkę nie zależy od jej dochodów, nie występuje pojęcie wyniku finansowego, nie ma zatem deficytu (straty), ani nadwyżki finansowej. W związku z tym jednostki budżetowe w najpełniejszy sposób realizują funkcję redystrybucyjną, która jest podstawową funkcją finansów publicznych (L. Lipiec – Warzecha, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, ABC 2011, komentarz do art. 11).

Wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej na gruncie prawnym, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje.

Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy czym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej.

Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego (zob. art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej – Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, z późn. zm.).

Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Takie stanowisko ukształtowało się zresztą w orzecznictwie sądów administracyjnych przy okazji oceny dopuszczalności rejestrowania gminnej jednostki budżetowej – urzędu gminy jako odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług (np. wyroki NSA z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09, z dnia 18 listopada 2008, I FSK 1148/07, opubl. CBOSA). W piśmiennictwie zwrócono uwagę, że to stanowisko sądów administracyjnych, znajdujące także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, powinno skłonić do refleksji organy podatkowe przy przyznawaniu statusu podatnika samorządowym jednostkom budżetowym, które z uwagi na niewystarczającą samodzielność ani w świetle dyrektywy 2006/112, ani ustawy o VAT nie powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług (zob. J. Perzanowska -Kuśnierek, R. Namysłowski w: Dyrektywa VAT, Polska perspektywa pod red. naukową R. Namysłowskiego i D. Prokop, Warszawa 2012, s. 70-71).

Wobec przedstawionych wyżej unormowań ustawowych, z których wynika, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi, przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, regulacja zawarta w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie może mieć przesądzającego znaczenia, jako argument dotyczący uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług.

Z przepisu tego pośrednio możnaby wyprowadzić wniosek, że wszystkie jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług gdyż zwolnieniem od podatku objęto usługi świadczone pomiędzy jednostkami budżetowymi lub samorządowymi zakładami budżetowymi. Jednakże unormowanie to zawarte jest w akcie podustawowym, przy okazji uregulowania innego zagadnienia (zwolnień).

Natomiast, zgodnie z art. 217 Konstytucji, określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Dlatego też wykładnia tego przepisu aktu wykonawczego musi być przeprowadzana w zgodzie z ustawą. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. – I FSK 311/12 Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej jako: TSUE) czy w świetle art. 4 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 3 traktatu Unii jednostka organizacyjna gminy może być traktowana jako podatnik VAT. Chodzi o sytuacje, gdy wykonuje ona czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 112, mimo że nie spełnia przewidzianego w niej warunku samodzielności. W ocenie składu pytającego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest dobrą implementacją art. 13 dyrektywy 112.

W ocenie NSA polski ustawodawca w nowej ustawie o VAT zbyt automatycznie powielił rozwiązanie obowiązujące w starych przepisach. W zakresie opodatkowania posłużył się pojęciem organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy i położył akcent na umowy cywilne. To nijak się ma do art. 13 dyrektywy, ponieważ przemilczał kwestię zakłócenia konkurencji, gdyby wyłączyć organy władzy jako podatników VAT.

Prawdopodobieństwo „odwrócenia” koncepcji przedstawionej w uchwale NSA przez Trybunał jest mało prawdopodobne. W świetle powyżej analizy prawnej uznać należy, iż „A” jako jednostka budżetowa gminy nie posiada statusu podatnika VAT.

III. NIEODPŁATNE UDOSTĘPNIANIE OKREŚLONYM PODMIOTOM OBIEKTU GMINNEGO – HALI ŚRODOWISKOWEJ PRZEZ GMINNĄ JEDNOSTKĘ ORGANIZACYJNĄ „A” NA CELE NIE ZWIĄZANE Z REALIZACJĄ ZADAŃ WŁASNYCH GMINY PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM VAT JAKO CZYNNOŚĆ DOKONANA PRZEZ GMINĘ.

W 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania gminnego obiektu, jakim jest hala środowiskowa. W 2012 r. „A” jako jednostka organizacyjna Gminy w imieniu Gminy rozpoczęła jej wykorzystywanie nie tylko na cele związane z wykonywaniem zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 usg oraz art. 27 ustawy o sporcie. Doszło do udostepnienia na podstawie umowy użyczenia Parafii, Diecezji oraz klubowi sportowemu „B” pomieszczeń hali środowiskowej na cele nie związane z wykonywaniem przez Gminę zadań własnych oraz prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: ustawa Państwo a Kościół) w skład struktury organizacyjnej Kościoła wchodzą osoby prawne wymienione w art. 6-10 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 i 5 diecezje i parafie są osobami prawnymi jako terytorialne jednostki organizacyjne kościoła.

Wobec powyższego parafia i diecezja jest jednostką organizacyjną Kościoła Katolickiego w Polsce. Ustawa Państwo a Kościół nadała parafii i diecezji osobowość prawną, którą następnie potwierdził Konkordat. To oznacza, że parafia i diecezja jest pełnoprawnym podmiotem obrotu prawnego. Może zaciągać zobowiązania, uzyskiwać przychody.

W świetle powyższego Parafia oraz Diecezja mają osobowość prawną i na ich rzecz w 2012 r. na podstawie umowy użyczenia nastąpiło udostępnienie hali środowiskowej na cele nie związane z wykonywaniem zdań własnych Gminy oraz prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. działalność sportowa jest prowadzona w szczególności w formie klubu sportowego, a klub sportowy działa jako osoba prawna.

„Axx”, jest klubem sportowym występującym w obrocie prawnym pod nazwą „Ax Spółka Akcyjna”, zarejestrowanym w Sądzie Rejonowym. Na rzecz „A” w 2012 r. na podstawie umowy użyczenia nastąpiło udostępnienie hali środowiskowej na cele nie związane z wykonywaniem zdań własnych Gminy oraz prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

W świetle powyższej okoliczności faktycznej w ocenie Wnioskodawcy w 2012 r. Gmina jako podatnik VAT, a nie „A” jako jej jednostka organizacyjna wykonała czynności opodatkowane VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Nieodpłatne udostępnienie hali Parafii, Diecezji oraz „Ay” należy uznać zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za zrównane z odpłatnym świadczeniem usług i należy opodatkować. Jest tak w przypadku, gdy nieodpłatne świadczenie usług odbywa się do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, tj. Gminy, gdyż nie miało na celu promowania wskazanego obiektu. Działalności promocyjnej służyło nieodpłatne udostępniania hali mieszkańcom Gminy. Oznacza to, że w tych przypadkach czynności te podlegają VAT jako zrównane z odpłatnym świadczeniem usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 2 tej ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Rozwiązanie krajowe jest zgodne z przepisem art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Ustawa nie określa co należy rozumieć przez usługi świadczone do celów działalności gospodarczej wobec czego, odwołując się do orzecznictwa w tym zakresie uznać należy, że powyższe sformułowanie należy rozumieć jako ściśle związane z celem i działalnością konkretnego podmiotu. W doktrynie przyjęto, iż usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa to takie usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. Analizując natomiast treść powołanego ww. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem biorąc pod uwagę powyższy przepis należy uznać, iż zgodnie z jego gramatyczną wykładnią nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W kontekście powyższego należy przywołać unormowania ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, która określa przedmiot działalności gminy. W świetle art. 2 ust. 1 powołanej ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8-10 ww. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: 10. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Działalność Gminy obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, jak również czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Gmina realizuje zadania własne poprzez przeznaczenie obiektów sportowych na cele edukacyjne i sportowe uczniom w godzinach otwarcia szkoły. Ponadto i niezależnie od tego dochodziło do umożliwienia nieodpłatnego wstępu na teren gminnych obiektów sportowych – hali środowiskowej.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot.

A zatem, jeśli podjęte przez podmiot działania mają na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym są związane z jej prowadzeniem a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Za związanego z prowadzonym przez Gminę jako Wnioskodawcę przedsiębiorstwem nie można natomiast uznać udostępnienia hali środowiskowej w zakresie nieodpłatnego korzystania dla Parafii, Diecezji oraz „Ay”.

W ocenie Wnioskodawcy opisane nieodpłatne udostępnienie hali środowiskowej służy wyłącznie zaspokojeniu osobistych celów przedstawicieli Parafii, Diecezji oraz klubu sportowego „A” i w żaden sposób nie ma wpływu na zwiększenie ewentualnych obrotów z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jego przychody, wizerunek czy odbiór przez kontrahentów. Powyższe oznacza, że w tym zakresie nieodpłatne udostępnienie ww. hali środowiskowej nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, lecz z celem innym niż działalność gospodarcza Gminy jako Wnioskodawcy. Udostępnienie to nie jest również związane z realizacją zadań własnych Gminy w przedmiocie działań wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W tej sytuacji zostanie więc spełniona przesłanka uznania tej nieodpłatnej czynności za zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług wynikająca z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż owo nieodpłatne świadczenie nie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji czynności udostępnienia hali środowiskowej w zakresie nieodpłatnego korzystania dla drużyny Parafii oraz klubu sportowego w zakresie bezpłatnego korzystania z hali środowiskowej będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, w tym np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach IBPP1/443-1144/13/AW.

IV. ODPŁATNE (KOMERCYJNE) UDOSTĘPNIANIE OKREŚLONYM PODMIOTOM OBIEKTÓW GMINNYCH PRZEZ GMINNĄ JEDNOSTKĘ ORGANIZACYJNĄ „A” NA CELE NIE ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM ZADAŃ WŁASNYCH GMINY PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM VAT JAKO CZYNNOŚĆ DOKONANA PRZEZ GMINĘ.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w listopadzie 2013 r. pomiędzy „A” a firmą „B” Sp. z o.o. odpłataną umową najmu 2/2013. Zgodnie z § 2 umowa została zawarta na czas określony, tj. od 6 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. „A” jako władający w imieniu Gminy halą środowiskową zobowiązał się do udostępnienia firmie „B” Sp. z o.o. hali sportowej do gry w piłkę nożną oraz szatnię z natryskami, raz w tygodniu w każdą środę w godz. 19.30-21.00.

Zgodnie z postanowieniami § 3 umowy „B” Sp. z o.o. jest zobowiązany płacić z tytułu najmu 100 zł. za każdorazowe udostępnienie. Jakkolwiek w 2013 r. Wnioskodawca- Gmina i jej jednostka organizacyjna „A” nie stanowiły jedności dla celów podatków VAT, to podkreślić należy, iż „A” został powołany przez Radę Gminy do wykonywania zadań gminy jako jej jednostka budżetowa, działa w imieniu Gminy jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna. Wobec powyższego Gmina i „A” jako jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że w tym okresie ich czynności na zewnątrz były czynnościami w sensie formalnym czynnościami odrębnych podatników. Powyższe, jak również wskazane w pkt I, II i III podstawy materialnoprawne związane ze statusem podatkowym Gminy i „A” jako jej jednostki organizacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem jest Gmina, a czynność odpłatnego najmu powinna być opodatkowana na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i to Gmina a nie „A” winien wykonanie tej czynności udokumentować fakturą VAT z właściwą stawką.

V. PRZEKAZANIE PRZEZ GMINĘ NA PODSTAWIE DECYZJI GMINNEJ JEDNOSTCE ORGANIZACYJNEJ „A” W TRWAŁY ZARZĄD OBIEKTÓW GMINNYCH NA CELE ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM ZARÓWNO ZADAŃ WŁASNYCH GMINY JAK RÓWNIEŻ NA CELE NIE ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM ZADAŃ WŁASNYCH GMINY SKUTKUJE TYM, ŻE PODATNIKIEM Z TYTUŁU USŁUG ŚWIADCZONYCH PRZEZ „A” NIE ZWIĄZANYCH Z REALIZACJĄ ZADAŃ WŁASNYCH GMINY BĘDZIE GMINA.

W 2015 r. Gmina zamierza przekazać „A” obiekt gminny – halę środowiskową w trwały zarząd. Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości gminne mogą być oddane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem, dzierżawę oraz na cele związane z jej działalnością. Trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji państwowej względem nieruchomości. Nabycie takich uprawnień następuje w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) – a nieruchomość względem której jednostka organizacyjna nabywa takie administracyjne prawo podmiotowe jest faktycznie przedmiotem samorządowej własności w znaczeniu ekonomicznym. Zauważa także, że zespół uprawnień do danej nieruchomości przekazywany jest w celu realizacji zadań publicznych przez daną jednostkę.

Gmina, zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami, realizuje zadania jej powierzone w różnych formach, m.in. tworząc jednostki organizacyjne takie jak „A”. Dlatego też nie można uznać, że w sytuacji gdy „A” wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. „A” bowiem wykonuje powierzone zadania w imieniu gminy. Dlatego też nie można przyjąć, że „A” świadczy usługi na rzecz Gminy. Odbiorcami świadczonych usług są poszczególni mieszkańcy i inne podmioty – jako konsumenci.

Dalej wskazać należy, że Gmina przekazując odpłatnie czy nieodpłatnie mienie (środki trwałe) do „A” dokonuje przesunięcia majątkowego w ramach tej samej osoby prawnej (dalej jest właścicielem mienia). Zatem – w tym „wewnątrzkorporacyjnym” nieodpłatnym rozporządzeniu mieniem – Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (czynność wewnątrzzakładowa, wewnątrzkorporacyjna).

Mając na uwadze powyższe status podatnika podatku VAT będzie posiadać Gmina a nie „A” jako jednostka organizacyjna. Stąd też forma prawna w jakiej zostanie „A” przez Gminę przekazany majątek gminnym jakim jest hala środowiskowa nie ma wpływu na zmianę statusu podatkowego obu podmiotów. Wszelkie usługi – czynności wykonywane przez „A” z wykorzystaniem majątku gminnego będą stanowiły czynności opodatkowane u podatnika tj. Gminy.

VI. WYKONYWANIE PRZEZ GMINĘ ZA POŚREDNICTWEM „A” JAKO JEJ JEDNOSTKI ORGANIZACYJNEJ OD 2012 R. CZYNNOŚCI OPODATKOWANYCH SKUTKUJE ZMIANĄ PRZEZNACZENIA ŚRODOWISKOWEJ HALL SPORTOWEJ, W KONSEKWENCJI CZEGO GMINA BĘDZIE MIAŁA PRAWO ODLICZENIA PODATKU VAT NA PODSTAWIE ART. 91 UST. 7 USTAWY O VAT W OKRESIE OD 2012 r.

Jak wywodzono w poprzednich punktach niniejszego wniosku status podatkowy na gruncie podatku VAT posiada Gmina a nie „A” jako jej jednostka organizacyjna.

Gmina powierzyła „A” swój składnik majątkowy, tj. halę środowiskową protokołem przekazania – PT w 2009 w ramach nieodpłatnego przesunięcia składnika majątkowego.

W okresie 2009-2011 hala środowiskowa jest wykorzystywana przez „A” wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zważywszy na okoliczność, iż od 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania przez „A” hali środowiskowej, tj. do wykonywania czynności opodatkowanych nie związanych z wykonywaniem zadań własnych Gminy – nieodpłatne użyczenie zrównane w skutkach prawnych z odpłatnym świadczeniem usług jak i odpłatny najem, Gmina rozpoczęła pobieranie od „A” czynszu dzierżawnego.

Wobec zmiany przeznaczenia wykorzystywania przez Gminę – za pośrednictwem „A” – środka trwałego, tj. hali środowiskowej po stronie Gminy powstało uprawnie do skorzystania z prawa rocznej korekty nieodliczonego dotychczas podatku VAT, poniesionego przez Gminę w związku wybudowaniem hali środowiskowej na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy podatnikiem – jak wywodzone jest w niniejszym wniosku – będzie Gmina to z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych od 2012 r. przez „A” podatnikiem z tytułu ich świadczenie będzie Gmina a nie „A”. To Gmina będzie zobowiązana wykazać obrót z tytułu czynności wykonywanych w latach 2012-2013 przez „A”. Na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego Gminie nadal będzie przysługiwało prawo korekty VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT bez względu na to czy „A” w okresie 2012-2013 będzie korzystała z majątku Gminy nieodpłatnie czy też nadal nieodpłatnie od 2015 r. na podstawie decyzji o przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd, bowiem nieruchomości oddane w trwały zarząd na podstawie art. 81 ustawy o systemie oświaty są zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu.

Przyjmując aktualnie obowiązującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, można argumentować, iż w sytuacji, gdy to jednostka budżetowa gminy wykorzystuje określony majątek (przekazany jej przez gminę) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z wytworzeniem tego majątku powinno przysługiwać gminie, na którą wystawiono faktury zakupowe (dokumentujące jego wytworzenie).

Jakkolwiek postrzegalibyśmy bowiem „samodzielność” jednostek budżetowych dla celów traktowania ich jako podatników na gruncie ustawy o VAT, to jednak nie można kwestionować bezsprzecznej więzi ekonomicznej istniejącej pomiędzy taką jednostką a gminą, która ją utworzyła.

W przypadku uznania, iż jednostka budżetowa nie może być odrębnym od gminy podatnikiem VAT, zarówno nabycie towarów i usług, jak i późniejsza sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT musiałyby być natomiast skoncentrowane w ramach jednego podatnika VAT – gminy. W takim przypadku, zakupy te byłyby zatem związane wprost z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Nawet, gdyby uznać, że rozstrzygnięcie TSUE w sprawie podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gminy będzie odmienne niż prezentowane przez NSA w pytaniu prejudycjalnym to Gminie nadal będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji – hali środowiskowej, w sytuacji gdy sprzedaż z wykorzystaniem tej infrastruktury realizuje jednostka budżetowa gminy wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 54/13).

Zatem to Gminie jako inwestorowi i zarazem podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach zakupu VAT, dotyczących realizowanej inwestycji. Należy bowiem w szczególności zauważyć, iż realizujący ww. zadania Gminy samorządowy zakład budżetowy nie posiada osobowości prawnej, jest jednostką wyodrębnioną, w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, działa w imieniu podmiotu, który go utworzył (jednostki samorządu terytorialnego), realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej, zaś wydzielony dla niego przez jednostkę samorządu terytorialnego majątek publiczny, którym zarządza (który użytkuje), stanowi własność tej jednostki. (III SA/Gl 604/13 - Wyrok).

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych wobec zmiany przeznaczenia wykorzystywania przez Gminę – za pośrednictwem „A” – środka trwałego tj., hali środowiskowej po stronie Gminy powstało uprawnie do skorzystania z prawa rocznej korekty nieodliczonego dotychczas podatku VAT, poniesionego przez Gminę w związku wybudowaniem hali środowiskowej na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT i forma prawna przekazania, tj. nieodpłatne przekazanie protokołem PT czy też przekazanie w trwały zarząd i niepobieranie przez Gminę z tego tytułu opłaty pozostają bez wpływu na prawo do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dodatkowo – zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, opodatkowaniu VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Dodatkowo opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Gmina nie powinna opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy, itp.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z treści powołanych na wstępie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, jednoznacznie wynika, że gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z opisu sprawy wynika, że Samorząd Gminy w dniu 8 sierpnia 2005 r. zawarł z Wojewodą umowę o dofinansowanie projektu „Budowa Środowiskowej Hali Sportowej” (dalej jako hala środowiskowa). Zgodnie z § 2 umowy Gmina otrzymała dofinansowanie 85% wydatków kwalifikowanych w ramach projektu budowy hali środowiskowej. Jak stanowi § 3 umowy realizacja projektu miała trwać w okresie od 1 marca 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r.

Obiekty był budowany w okresie czerwiec 2006 r. - sierpień 2008 r. Obiekt został przyjęty jako środek trwały do ewidencji ksiąg rachunkowych Gminy w dniu 18 sierpnia 2008 r., od tego dnia jest amortyzowany przez Gminę.

Gmina jest zarejestrowana od dnia 31 listopada 2000 r. jako czynny podatnik VAT.

Zespół Szkoły (…) (dalej jako: „A”) jest zarejestrowany od dnia 13 stycznia 2014 r. jako czynny podatnik VAT.

„A” został utworzony przez Radę Gminy w trybie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. H ustawy o samorządzie gminnym (dalej jako: usg) uchwałą Rady Gminy z dnia 27 kwietnia 2005 r.

Uchwałą Rady Gminy z dnia 30 sierpnia 2005 r. został „A” nadany Statut. Zgodnie z § 5 Statutu „A”, Zespół jest jednostką budżetową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

„A” działa jako oświatowa jednostka organizacyjna, której podstawą prawną działalności jest ww. uchwała oraz Statut. Jak stanowi § 2 zaktualizowanego Statutu „A” z dnia 12 marca 2012 r. organem prowadzącym zespół szkół jest samorząd lokalny – Gmina. Gmina wykonuje czynności organu prowadzącego poprzez swoje organy: Radę Gminy i Wójta Gminy. Gmina odpowiada za działalność zespołu szkół, a w szczególności: zapewnia warunki działania szkół, w tym bezpieczne i higieniczne warunki nauki, wychowania i opieki; wykonuje zadania inwestycyjne w zakresie budowy, rozbudowy i remontów obiektów szkolnych; zapewnia obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną; wyposaża zespół szkół w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, wychowania i innych zadań statutowych.

Zgodnie z pkt 3 Regulaminu Środowiskowej Hali Sportowej (dalej jako: regulamin hali środowiskowej) hala Sportowa otwarta jest: od poniedziałku do piątku w godz. 8.00-21.00; w soboty w godz. 9.00-15.00 oraz w przypadku imprez sportowych również w niedziele.

Jak stanowi pkt 4 i 5 regulaminu hali środowiskowej w dniach nauki szkolnej hala sportowa udostępniona jest w godz. 8.00-16.00 tylko na realizacje zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego (zadania własne Gminy ) natomiast w pozostałych godzinach obiekt udostępniony jest osobom fizycznym i grupom zorganizowanym.

W 2012 r. „A” udostępnia halę nieodpłatnie osobom fizycznym i prawnym z następującym przeznaczeniem:

na rzecz osób fizycznych, mieszkańców Gminy z przeznaczeniem do korzystania z siłowni, tenisa stołowego, tenisa ziemnego, siatkówki, aerobik, karate;
na rzecz (…) gminnych klubów sportowych;
Parafii (organizacja religijna) z przeznaczeniem do korzystania przez ministrantów z piłki nożnej oraz rzecz Diecezji (organizacja kościelna) na organizowanie turniejów i mistrzostw w tenisie stołowym służb (…);
turniej strefowy powiatu (…);
turniej strefowy piłki nożnej (…);
Turniej Siatkówki (…).

W 2012 r. „A” udostępniał halę środowiskową nieodpłatnie w celach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 usg, należy do zadań własnych Gminy, tj. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, podmiotom wskazanym w pkt 1, 2, 4, 5 jak i również na cele nie związane z wykonywaniem zdań własnych Gminy ani też prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą podmiotom wskazanym w pkt 3 i 6.

W 2013 r. „A” udostępnia halę również odpłatnie osobom fizycznym i prawnym.

wynajem na rzecz Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej;
Sp. z o.o.;
(…).

Odpłatne udostępnienie na rzecz podmiotów wskazanych w pkt 1 i 3 ma związek z wykonywaniem zadań własnych Gminy, natomiast udostępnienie na rzecz podmiotu wskazanego w pkt 2 na podstawie zawartej w dniu 6 listopada 2013 r. pomiędzy „A” a firmą „B” Sp. z o.o. umową najmu stanowi wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę – czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu VAT.

Gmina otrzymała zwrot podatku za 2012 r. i 2013 r.

Wobec zaistniałego stanu faktycznego i prawnego Gmina zamierza skorygować dotychczasowe rozliczenia podatkowe za lata 2012 i 2013 oraz zmienić sposób rozliczenia od 2015 r.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy – formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.), jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Według regulacji ust. 3 cyt. artykułu, likwidując jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki, z zastrzeżeniem ust. 7. W przypadku państwowej jednostki budżetowej decyzja o przeznaczeniu tego mienia jest podejmowana w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw Skarbu Państwa.

W świetle cyt. przepisów, należy stwierdzić, że samorządowe jednostki budżetowe posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych co pozwala tym jednostkom na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez którą zostały powołane. Jednostki te posiadają ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania i są uczestnikami obrotu gospodarczego ponieważ obok działalności statutowej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej od VAT podmiotowo) mają możliwość prowadzenia działalności komercyjnej wykonywanej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Przy czym, według § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

jednostkami budżetowymi,
samorządowymi zakładami budżetowymi,
jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Podobnie gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług obowiązane są rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku.

Odnosząc powyższe do opisu analizowanej sprawy należy stwierdzić, że jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy samorządowe jednostki organizacyjne prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT.

Oznacza to, że Gmina i jej jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe) dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT.

W rozpatrywanej sprawie wyjaśnić ponadto należy, że na mocy art. 96 ust. 1 ustawy podmioty – o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego” a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zatem mimo że gmina i jej jednostki organizacyjne funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to i tak gmina oraz jej jednostki są odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Stanowisko tut. Organu w zakresie odrębności podatkowej w podatku od towarów i usług samodzielnych jednostek organizacyjnych np. jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i jednostek samorządu terytorialnego potwierdza wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10.

Zdaniem NSA, „zakład budżetowy realizuje czynności gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego, które są zadaniami własnymi o charakterze użyteczności publicznej tej jednostki. Jednostka ta w istocie realizuje te zadania właśnie poprzez utworzony zakład budżetowy niemogący jednocześnie realizować innych czynności. Samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego do realizacji zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej”.

NSA stwierdził także, że: „Zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W sytuacji zaś gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo, że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tą działalność samodzielnie. Dlatego też samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, realizującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach VAT, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

W opinii tut. Organu, ww. poglądy NSA należy także stosować do jednostek organizacyjnych, wykonujących zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, tj. gminy.

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 209/l0 stwierdził, że: „W skardze kasacyjnej, uzasadniając ten zarzut wskazano, że błędnie wyłożono ten przepis przyjmując, że gmina może zawierać umowy cywilnoprawne ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Wprawdzie prawo podatkowe jest częścią systemu prawnego obowiązującego w Polsce. Nie oznacza to jednak, że regulacje i instytucje z zakresu prawa cywilnego mają wprost zastosowanie w zakresie zobowiązań podatkowych. Trzeba bowiem zaznaczyć, że prawo cywilne należy do gałęzi prawa prywatnego, zaś prawo podatkowe do prawa publicznego. Aktualnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, została uchwalona w celu dostosowania polskich rozwiązań w zakresie podatku od wartości dodanej do innych regulacji. W sposób oczywisty, a zarazem celowy, ustawodawca polski kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, obrotu, odrywając się od aspektów cywilistycznych. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg autonomicznych pojęć. Tenże akt prawny, zgodnie zresztą z wymogami prawa wspólnotowego, kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczne aspekty czynności, odrywając je niemal całkowicie od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego. Za prowadzących działalność gospodarczą ustawa uznaje podmioty bez względu, czy posiadają zdolność cywilnoprawną. Przecież zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Stanowisko tut. Organu potwierdzają także inne orzeczenia sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym Sąd stwierdził, że: „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”.

Ponadto, z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że w sprawie będącej przedmiotem powołanej uchwały NSA zostało skierowane w dniu 10 grudnia 2013 r. pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. akt I FSK 311/12) o następującej treści:

„Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?”.

Analizując powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, tj. Gmina, jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług niż utworzona przez nią jednostka budżetowa.

W rezultacie z tytułu świadczenia przez „A” usług: w 2012 r. nieodpłatnego (uznanych na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy za odpłatne) oraz w 2013 r. odpłatnego udostępniania hali sportowej na cele nie związane z realizacją zadań własnych Gminy podatnikiem z tego tytułu jest „A”, a nie Gmina.

Także w sytuacji gdy w 2015 r. Gmina przekaże „A” na podstawie decyzji o przekazaniu w trwały zarząd halę na cele związane z wykonywaniem zarówno zadań własnych Gminy jak również na cele nie związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy to podatnikiem z tytułu tych usług będzie „A”, a nie Gmina.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii, czy w związku z powyższymi czynnościami Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT związanego z inwestycją „Budowa Środowiskowej Hali Sportowej” na skutek zmiany przeznaczenia nieruchomości, tj. wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina powierzyła „A” swój składnik majątkowy, tj. halę środowiskową protokołem przekazania – PT w 2009 w ramach nieodpłatnego przesunięcia składnika majątkowego.

W okresie 2009-2011 hala środowiskowa była wykorzystywana przez „A” wyłącznie do wykonywania zadań własnych Gminy, a więc czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na to, iż od 2012 r. przekazana przez Gminę „A” hala nie jest przez „A” wykorzystywana tylko i wyłączenie do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie szkolnictwa, oświaty i sportu, a „A” zaczyna czerpać korzyści finansowe z udostępniania hali to Gmina od 2012 r. oddała „A” halę w dzierżawę pobierając miesięczny czynsz dzierżawny.

Ponadto, uwagi na to, iż w 2012 r. zmieniło się przeznaczenie hali, tj. hala zaczęła przez „A” być wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. czynności nieodpłatnych zrównanych z opodatkowanymi na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jak odpłatnego najmu, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz Gmina pobiera czynsz dzierżawny, to Gmina dokonała korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 172.069,00 zł., tj. 1/10 części podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową hali i infrastruktury towarzyszącej oraz 1/5 wydatków związanych z nabyciem wyposażenia sportowego, którego wartość przekracza 15 tys. zł. Gmina otrzymała zwrot podatku za 2012 r. i 2013 r.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji (budowy środowiskowej hali sportowej), którą po jej zakończeniu i po oddaniu do użytkowania wykorzystywała wyłącznie do wykonywania zadań własnych, tj. nieodpłatnego przesunięcia do jednostki budżetowej, nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W rezultacie należy wskazać, że po oddaniu nieruchomości (środowiskowej hali sportowej) do użytkowania, nie była ona używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji wykorzystywała nieruchomość (środowiskową halę sportową) do realizacji zadań własnych niepodlegających opodatkowaniu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania hali do odpłatnego korzystania na podstawie umowy dzierżawy z „A”, wyłączyła tą nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową środowiskowej hali sportowej.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii możliwości zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od poniesionych wydatków na budowę środowiskowej hali sportowej.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy przede wszystkim odwołać się do treści art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do budowy środowiskowej hali sportowej nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż zrealizowana inwestycja w chwili oddania jej do użytkowania była wykorzystywana wyłącznie do czynności pozostających poza zakresem VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania środowiskowej hali sportowej nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Oznacza to, że w chwili dokonywania zakupu tych towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT.

W świetle powyższego późniejsza zmiana przeznaczenia (wykorzystanie środowiskowej hali sportowej do czynności odpłatnych – dzierżawa) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że oddanie środowiskowej hali sportowej do czynności odpłatnych związanych z dzierżawą stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej, a zatem Gmina w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednakże późniejsze wykorzystanie środowiskowej hali sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (oddanie do odpłatnego korzystania), w ramach wykonywania której to czynności Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, nieodpłatnie przekazał środowiskową halę sportową „A” w ramach wykonywania zadań własnych, a tym samym wyłączył nieruchomość poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego udostępniania nieruchomości oraz jej przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej środowiskowej hali sportowej. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy środowiskowej hali sportowej.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Podsumowując, w związku ze zmianą przeznaczenia środowiskowej hali sportowej, tj. wykorzystywaniem jej do czynności podlegających opodatkowaniu (dzierżawa), Gmina nie ma prawa do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego poprzez zastosowanie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi inwestycjami.

Podkreślić przy tym należy, że powyższe rozstrzygnięcie jest także konsekwencją dokonanego uprzednio w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia, iż w zakresie czynności będących przedmiotem wniosku, podatnikiem jest „A”, a nie Gmina.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin