Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/443-321/12-5/AW
z 4 lipca 2012 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
|
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPP1/443-321/12-5/AW
Data
2012.07.04
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat
Podatek od towarów i usług --> Obowiązek podatkowy --> Zasady ogólne --> Moment powstania obowiązku podatkowego
Podatek od towarów i usług --> Wysokość opodatkowania --> Zwolnienia --> Zwolnienie od podatku
Podatek od towarów i usług --> Wysokość opodatkowania --> Stawki --> Stawki podatku
Słowa kluczowe
budowle
budynek
obowiązek podatkowy
pierwsze zasiedlenie
sprzedaż
towar używany
zaliczka
zwolnienie
Istota interpretacji
Moment powstania obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem nieruchomości oraz ruchomości.
Uznanie zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości oraz ruchomości. Wniosek ORD-IN  5 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.) oraz z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu 26 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami: z dnia 18 czerwca 2012 r. ora z dnia 22 czerwca 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Przeprowadzana jest restrukturyzacja działalności prowadzonej przez Sp. z o.o. (dalej „Spółka”). Na dzień przystąpienia do restrukturyzacji w Spółce prowadzona jest przede wszystkim działalność górnicza. Spółka jest właścicielem złoża serpentynitu antygorytowego i zajmuje się wydobyciem surowca z tego złoża, przerobem surowca na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa. Spółka jest też właścicielem nieruchomości, które nie są związane z działalnością górniczą. Żaden z powyższych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę nie został wyodrębniony w formie oddziału. Działalność górnicza prowadzona jest przez Spółkę w ramach zakładu górniczego w rozumieniu przepisów ustawy prawo geologiczne i górnicze. Wewnątrz zakładu górniczego nie dokonano jednak wyodrębnienia poszczególnych obszarów działalności, tj. nie funkcjonuje odrębny zakład wydobywczy, czy produkcyjny. Spółka również wyjaśnia, że nie wyodrębnia dla celów rachunkowych ani zarządczych kosztów i przychodów związanych odrębnie z wydobyciem i odrębnie z produkcją. W ramach restrukturyzacji część majątku Spółki zostanie przejęta przez Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej „Spółka Komandytowa”). Restrukturyzacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób: ETAP 1. Zbycie maszyn, urządzeń i nieruchomości służących działalności produkcyjnej na rzecz Spółki Komandytowej. W ramach Etapu I restrukturyzacji, Spółka zbywa na rzecz Spółki Komandytowej składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności produkcyjnej – nieruchomości oraz wybrane maszyny i urządzenia. Przed dokonaniem zbycia niektóre z działek stanowiących własność Spółki są dzielone, gdyż są one wykorzystywane na działalność wydobywczą i produkcyjną. Dlatego też przed dniem zbycia (przeniesienia własności) nieruchomości zawierane są umowy przedwstępne (o których mowa w dalszej części opisu stanu). Spółka podkreśla, że przed zawarciem umów przedwstępnych, działki wykorzystywane były zarówno na działalność wydobywczą, jak i produkcyjną. W ramach Etapu I restrukturyzacji Spółka Komandytowa ma nabyć własność działek o numerach ewidencyjnych 352/1, 269/5 i 271 oraz znajdujących się na tych działkach budynków i budowli, jak również maszyn i urządzeń służących do przerobu surowca na kruszywa o różnych frakcjach. Spółka wyjaśnia, że nabyła prawo użytkowania wieczystego tych działek oraz własność znajdujących się na nich budynków i budowli (z wyjątkiem jednego fundamentu pod maszynę – myjkę, zbiornika retencyjno-osadowego oraz budynku portierni, znajdujących się na działce 352/1) z mocy prawa z dniem 21 października 1991 r., co zostało potwierdzone decyzją Wojewody z dnia 24 czerwca 1996 r., (dalej „Decyzja”). Zgodnie z Decyzją nabycie nastąpiło w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości. Nabycie własności budynków, budowli i innych urządzeń znajdujących się na gruncie nastąpiło nieodpłatnie. Również nieodpłatnie ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu. Przy nabyciu nie naliczono podatku VAT. W konsekwencji Spółka nie odliczała VAT naliczonego. Następnie, w dniu 4 listopada 2011 r., Spółka zawarła z X umowę sprzedaży, na mocy której X sprzedał Spółce prawo własności działek będących przedmiotem użytkowania wieczystego. W konsekwencji doszło do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego przysługującego Spółce do ww. działek w prawo własności. Czynność ta była czynnością odpłatną, ale nie podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym, Spółka nie odliczała podatku VAT z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności. Spółka wyjaśniła, że zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej z dnia 19 maja 2006 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, zbywane w ramach Etapu I restrukturyzacji działki oznaczone są symbolem PG – „przeznaczone na powierzchniową eksploatację kopaliny oraz działalność przemysłowo-składową związaną z jej przerabianiem i zwałowaniem mas ziemnych lub skalnych”. Działka 352/1 jest zabudowana. Na działce znajdują się budynki i budowle, które Spółka nabyła na mocy Decyzji (np. obiekty wstępnego i wtórnego kruszenia, sortownia, drogi, niektóre fundamenty pod maszyny, plac składowy, zbiornik paliwa, itp.). Jak była o tym mowa, wszystkie budynki i budowle nabyte na mocy Decyzji były nabyte bez podatku VAT. Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń dotyczących tych budynków i budowli, które były równe lub wyższe od 30% wartości początkowej tych obiektów. Ponadto na działce znajduje się budynek portierni wybudowany przez Spółkę w roku 1996. Budynek ten nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki i nigdy nie był przedmiotem amortyzacji. Został on ujawniony dopiero w związku z wyceną, która miała miejsce w roku 2012 (wycena była zlecona w związku z planowaną restrukturyzacją). Spółka zakłada, że odliczano VAT od towarów i usług nabywanych w związku z budową portierni, jednakże dokładne potwierdzenie tego faktu jest utrudnione z uwagi na upływ czasu (nawet jednak, jeśli VAT ten nie był odliczany, to Spółka zakłada, że istniało prawo do odliczenia VAT naliczonego i prosi o przyjęcie tego założenia przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji). Budynek portierni nie był przez Spółkę ulepszany. Innymi słowy od roku 1996 Spółka nie ponosiła żadnych nakładów na ten budynek. Na działce 352/1 znajduje się również – zbiornik retencyjno-osadowy (budowla), który został przez Spółkę nabyty w roku 1997. Przy nabyciu tego zbiornika Spółka odliczyła VAT naliczony, gdyż czynność nabycia tego zbiornika była czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka nie ponosiła nakładów inwestycyjnych o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej zbiornika. Na działce 352/1 znajduje się dodatkowo jedna budowla (o bardzo małej powierzchni w porównaniu do całego obszaru działki 352/1), która stanowi fundament pod maszynę (myjkę). Fundament ten został wybudowany przez Spółkę. Spółka odliczyła VAT naliczony od towarów i usług związanych z budową fundamentu. Fundament ten został oddany do używania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki) w sierpniu 2011 r. i jest przez Spółkę amortyzowany. Działki 269/5 i 271 nie są zabudowane budynkami. Na działkach tych znajdują się budowle, takie jak drogi i place częściowo o nawierzchni bitumicznej oraz fundamenty pod maszyny. Wszystkie z budowli Spółka nabyła na podstawie Decyzji (bez odliczania VAT). Spółka nie dokonywała żadnych ulepszeń dotyczących tych obiektów, które były równe lub wyższe od 30% ich wartości początkowej. Na działkach 352/1, 269/5 i 271 znajdują się również maszyny i urządzenia służące do produkcji kruszywa (przesiewacze, kruszarki, wagi, przenośniki taśmowe, itp.). Spółka wyjaśnia, że celem zapewnienia stabilności niektóre maszyny i urządzenia zostały zamontowane na specjalnej betonowej podbudowie (fundamencie). Maszyny i urządzenia – z uwagi na sposób ich nabycia – można podzielić na:
W związku ze zbyciem na rzecz Spółki Komandytowej maszyn, urządzeń oraz nieruchomości służących do działalności produkcyjnej, Spółka zbyłaby na rzecz Spółki Komandytowej również niektóre składniki majątkowe stanowiące wyposażenie biura, wyposażenie laboratorium, wybrane samochody i inne środki transportu, sprzęt komputerowy itp. Spółka przy tym podkreśla, że nie wszystkie składniki majątkowe byłyby przedmiotem zbycia. Spółka nie dokonywałaby sprzedaży drukarki, zespołu komputerowego, monitora, wybranych samochodów osobowych itp. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej w ramach Etapu 1 restrukturyzacji – co do zasady – byłyby posiadane przez Spółkę zapasy kruszywa. Spółka Komandytowa zobowiązałaby się do nabycia wszystkich zapasów już wyprodukowanego przez Spółkę kruszywa, przy czym sprzedaż zostałaby rozłożona w czasie. Co do zasady, Spółka Komandytowa kupowałaby kruszywo w zależności od aktualnych potrzeb. (Kwestie dotyczące nabycia kruszywa określa umowa o współpracy zawarta między Spółką a Spółką Komandytową). Spółka Komandytowa poza zakupem składników majątkowych niezbędnych do produkcji kruszywa, przejmuje również wszystkich pracowników z wyjątkiem prezesa. Ponieważ Spółka Komandytowa nabywa składniki majątkowe, w oparciu o które – w przeważającej mierze – zorganizowany jest u Spółki proces świadczenia pracy, pracownicy zostają przejęci na zasadach określonych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy. Spółka również wyjaśnia, że dwie działki, tj. 352/1 i 269/5 są obecnie przedmiotem podziału (są wydzielane z działek o większej powierzchni). Spółka Komandytowa jest bowiem zainteresowana jedynie zakupem tej części działek, która nie należy do zakładu górniczego. Z uwagi na konieczność podziału działek, postanowiono, że celem sprzedaży działek 352/1, 269/5 i 271 oraz znajdujących się na nich budynków i budowli zostaje najpierw zawarta umowa przedwstępna. W umowie przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości, Spółka zobowiązuje się również do zbycia na rzecz Spółki Komandytowej niektórych maszyn i urządzeń (w szczególności maszyn i urządzeń produkcyjnych znajdujących się na zbywanych działkach). W umowie przedwstępnej zostają wprowadzone określone warunki – dopiero po ich ziszczeniu możliwe będzie zawarcie umowy rozporządzającej. Jednym z warunków jest dokonanie podziału zbywanych działek (tj. wydzielenie działki 352/1 i 269/5). Drugim warunkiem jest wyrażenie przez bank, w którym Spółka zaciągnęła kredyty, zezwolenia na odłączenia zbywanych działek w stanie wolnym od obciążeń związanych z zaciągnięciem kredytów przez Spółkę. Spółka bowiem wyjaśnia, że zbywane przez nią działki są aktualnie obciążone hipoteką, która zabezpiecza między innymi kredyty, jakie Spółka zaciągnęła na bieżącą działalność gospodarczą, nabycie własności działek od X itp. W chwili obecnej hipoteki wpisane są do jednej księgi wieczystej obejmującej zarówno działki przeznaczone do zbycia w ramach I Etapu restrukturyzacji, jak i inne działki będące własnością Spółki. Spółka nie chce, aby Spółka Komandytowa ponosiła ryzyko związane z zaciągnięciem przez nią kredytów bankowych (w szczególności Spółka nie chce, aby Spółka Komandytowa przejmowała dług wynikający z umów kredytowych Spółki. Nie chce też, aby Spółka odpowiadała za ten dług solidarnie, czy też ponosiła odpowiedzialność jako właściciel działek obciążonych hipoteką). Innymi słowy zobowiązania kredytowe związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością pozostaną przy Spółce i nie będą przenoszone na Spółkę Komandytową. Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka Komandytowa nabywa prawo do korzystania z działek w zakresie ustalonym w umowie przedwstępnej (działki zostają wydane Spółce Komandytowej w posiadanie, przy czym Spółka ma prawo do korzystania z ustalonej części pomieszczeń biurowych i do korzystania z dróg znajdujących się na zbywanych działkach). Należy podkreślić, że po zawarciu ww. umowy przedwstępnej, Spółka Komandytowa nie może rozporządzać nieruchomościami, czy maszynami lub urządzeniami jak właściciel (nie może np. nieruchomości zbyć). Prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel Spółka Komandytowa nabywa dopiero w chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Jak była o tym mowa, umowa ta będzie zawarta dopiero po ziszczeniu się warunków wskazanych w umowie przedwstępnej. Zawarcie wyżej opisanej umowy przedwstępnej nie jest związane z zapłatą przez Spółkę Komandytową zaliczki. Dodatkowo, w innej, odrębnej, umowie przedwstępnej, Spółka zobowiązuje się sprzedać Spółce Komandytowej maszyny i urządzenia (inne niż wskazane w ww. umowie przedwstępnej). Co do zasady są to maszyny i urządzenia, które są przedmiotem umów leasingowych. Spółka nie chce bowiem przenosić na Spółkę Komandytową praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych. Dlatego też Spółka wykupuje leasingowane składniki majątku, a następnie sprzedaje je Spółce Komandytowej. Zakup maszyn i urządzeń od firmy leasingowej podlega opodatkowaniu VAT. Spółka odliczy VAT naliczony w cenie nabycia. Innymi słowy, Spółka – w umowie przedwstępnej – zobowiązuje się do sprzedaży maszyn i urządzeń będących przedmiotem umów leasingowych dopiero po nabyciu ich własności. Umowa rozporządzająca zostanie zatem zawarta dopiero po dokonaniu wykupu maszyn i urządzeń przez Spółkę (po zakończeniu umów leasingowych). Wcześniejsze zawarcie umowy rozporządzającej nie jest możliwe, gdyż właścicielami maszyn i urządzeń są firmy leasingowe. Po zawarciu umowy przedwstępnej Spółka wydaje Spółce Komandytowej maszyny i urządzenia w posiadanie. Spółka Komandytowa nie może jednak tymi maszynami i urządzeniami swobodnie rozporządzać, gdyż nie jest ich właścicielem (nie może tych maszyn zbyć, musi wykorzystywać je w sposób ustalony ze Spółką itp.). Zawarcie umowy przedwstępnej dot. maszyn i urządzeń będących przedmiotem leasingu jest związane z zapłatą przez Spółkę Komandytową zaliczki. W dniu zawarcia wyżej opisanych umów przedwstępnych dochodzi również do zawarcia między Spółką a Spółką Komandytową umowy o współpracy – umowa ta reguluje zasady współpracy miedzy Spółką a Spółką Komandytową dotyczące wydobycia i sprzedaży kamienia. Spółka Komandytowa staje się wyłącznym odbiorcą kamienia wydobywanego przez Spółkę ze złoża. Spółka wyjaśnia również, że Spółka Komandytowa jest właścicielem dwóch mobilnych zakładów kruszących (urządzenia). Urządzenia te w minionym roku Spółka Komandytowa oddała w dzierżawę Spółce. Spółka wykorzystywała urządzenia do działalności produkcyjnej. Z uwagi na to, że działalność produkcyjna – w wyniku przeprowadzenia I Etapu restrukturyzacji – będzie przejęta przez Spółkę Komandytową dochodzi do rozwiązania umów dzierżawy. W konsekwencji, urządzenia te będą wykorzystywane przez Spółkę Komandytową przy prowadzeniu własnej działalności produkcyjnej (tj. działalności przejętej od Spółki). Spółka nie będzie już urządzeń tych dzierżawić, gdyż nie będą one jej potrzebne do prowadzenia działalności wydobywczej. Spółka wyjaśnia, że w prowadzonej działalności gospodarczej posługuje się często nazwą zwyczajową „Sp. z o.o.”. Firma Spółki Komandytowej to Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Należy jednak podkreślić, że Spółka Komandytowa posługuje się własnym logo, które różni się od logo Spółki. Spółka Komandytowa zarejestrowała swój własny znak towarowy. W związku z tym prawa do znaku towarowego, czy też do nazwy „…” nie będą przedmiotem zbycia ani w 1 ani w 2 Etapie restrukturyzacji. Po przeprowadzeniu Etapu 1 restrukturyzacji dojść może (chociaż nie musi) do drugiego etapu restrukturyzacji, zmierzającego do przejęcia przez Spółkę Komandytową działalności wydobywczej Spółki (Etap 2). Przeprowadzenie Etapu 2 restrukturyzacji uzależnione jest od różnych czynników, przede wszystkim od nabycia przez Spółkę Komandytową prawa do prowadzenia działalności wydobywczej (przeniesienia na Spółkę Komandytową koncesji na wydobycie, która przysługuje obecnie Spółce). Obecnie Spółka nie wie zatem, czy dojdzie do Etapu 2 restrukturyzacji, czy też reorganizacja jej działalności będzie obejmować wyłączenie Etap 1. ETAP 2. W ramach Etapu II restrukturyzacji Spółka zbyłaby na rzecz Spółki Komandytowej składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności wydobywczej. Przedmiotem zbycia byłyby głównie nieruchomości (grunty wraz ze złożem). Na Spółkę Komandytową przeniesiona zostałaby również koncesja na wydobycie dotychczas udzielona Spółce oraz zbyte byłoby prawo do informacji geologicznej złoża. Na chwilę obecną Spółka planuje dokonanie zbycia w ramach wniesienia do Spółki Komandytowej aportu, chociaż nie jest wykluczone zawarcie umowy kupna-sprzedaży. W konsekwencji, w wyniku Etapu II restrukturyzacji Spółka przeniosłaby na Spółkę Komandytową składniki majątkowe wykorzystywane w ramach prowadzonego zakładu górniczego (jest to zakład górniczy w rozumieniu przepisów prawo geologiczne i górnicze). Spółka rozwiązałaby również umowy o pracę (dotyczące części etapu) z pracownikami zaangażowanymi przy wydobyciu kopaliny ze złoża. Po zbyciu składników majątkowych na rzecz Spółki Komandytowej w Spółce pozostałyby nieruchomości, które nie są zaliczane do zakładu górniczego, tj. grunty i wybrane działki (nieznajdujące się w obszarze zakładu górniczego). Na chwilę obecną Spółka nie uzyskuje z tytułu posiadania tych nieruchomości żadnych przychodów. Spółka ponosi jednak koszty związane z rozpoznaniem geodezyjnym tych nieruchomości, koszty związane z zapłatą podatku od nieruchomości itp. Koszty dotyczące działek nieznajdujących się w obszarze zakładu górniczego są księgowane na odrębnych kontach księgowych. Nie podjęto jednak dalszych kroków mających na celu dokonanie finansowego wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z posiadaniem działek, które nie są zaliczane do zakładu górniczego. Spółka wyjaśnia, że w ramach II Etapu reorganizacji nie przenosiłaby na Spółkę Komandytową wszystkich składników majątkowych związanych z prowadzeniem działalności górniczej. Przedmiotem zbycia nie byłyby np. wybrane samochody osobowe, urządzenia techniczne, takie jak np. stacja trafo, klimatyzator, transformator itp., które są związane z działalnością polegającą na wydobywaniu surowca ze złoża. Spółka wyjaśnia, że ani w ramach Etapu 1 ani w ramach Etapu 2 nie dochodziłoby do przejęcia przez Spółkę Komandytową zobowiązań Spółki:
Spółka Komandytowa nie przejmowałaby też zobowiązań Spółki wynikających z zawartych umów kredytowych. Spółka Komandytowa – w ramach Etapu 1 restrukturyzacji – przejęłaby jednak zobowiązania wynikające z umów o pracę i układów zbiorowych, gdyż – jak wyjaśniono wcześniej – Spółka Komandytowa przejęłaby wszystkich pracowników na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu pracy. Spółka Komandytowa przejęłaby również umowy dotyczące dostawy mediów. Możliwe jest również wstąpienie Spółki Komandytowej w prawa i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej budowy drogi dojazdowej (umowa zawarta ze Starostwem Powiatowym). Zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa są czynnymi podatnikami podatku VAT. Celem właściwego przedstawienia stanu Spółka wyjaśnia jeszcze, co następuje: Umowy przedwstępne, o których mowa w opisie stanu zostają zawarte w dniu 29 marca 2012 r., ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2012 r. (tj. w dniu 1 kwietnia 2012 r. dojdzie do przeniesienia posiadania przedmiotów umów przedwstępnych). Umowy ostateczne (rozporządzające) mają zostać zawarte po ziszczeniu się warunków wskazanych w umowach przedwstępnych, przy czym nie później niż w dniu 31 grudnia 2012 r. Umowy dzierżawy, o których mowa w opisie stanu zostają rozwiązane ze skutkiem na dzień 31 marca 2012 r. Umowa o współpracę zawarta zostaje w dniu 29 marca 2012 r., ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2012 r. W uzupełnieniach z dnia 18 i 22 czerwca 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż budynek portierni, jak również fundamenty pod maszynami posadowione na działce numer 352/1 nie były przez Spółkę udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy ani umowy najmu. Spółka wykorzystywała je we własnym zakresie, na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Jak była o tym mowa we wniosku, Spółka zajmuje się wydobyciem surowca ze złoża, przerobem surowca na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto, Spółka poinformowała, że budowle posadowione na działkach numer 269/5 i 271 nie były przez Spółkę udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy ani umowy najmu. Spółka wykorzystywała je we własnym zakresie, na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Jak była o tym mowa we wniosku, Spółka zajmuje się wydobyciem surowca ze złoża, przerobem surowca na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT. Spółka wskazała także, że maszyny i urządzenia, stanowiące ruchomości, które zostały nabyte na podstawie Decyzji, były przez Spółkę używane przez co najmniej pół roku po nabyciu przez Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Odnośnie innych niż ww. ruchomości, przy nabyciu których Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, Spółka wyjaśnia, że co do zasady były to ruchomości używane przez Spółkę co najmniej pół roku po nabyciu przez Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Mogą się jednak zdarzyć pojedyncze przypadki ruchomości, które są używane przez Spółkę krócej niż pół roku od dnia nabycia przez Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Dlatego też – prezentując własne stanowisko we wniosku o interpretację – Spółka uznała, że w przypadku dostawy maszyn i urządzeń, przy nabyciu których Spółka nie odliczała VAT, Spółka powinna ustalić jak długo daną maszynę, czy urządzenie użytkuje. Jeśli dostawa będzie miała miejsce co najmniej pół roku po nabyciu przez Spółkę prawa do rozporządzania maszyną lub urządzeniem „jak właściciel”, wówczas dostawa będzie zwolniona od VAT. W przeciwnym razie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytania:
Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 i ad. 2. Spółka uważa, że przedmiotem transakcji zbycia składników majątkowych na rzecz Spółki Komandytowej dokonywanej w ramach Etapu 1 restrukturyzacji nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część (niezależnie od tego, czy dojdzie do dalszej restrukturyzacji opisanej jako Etap 2, czy też nie), a w konsekwencji transakcje te nie będą podlegać wyłączeniu spod podatkowania VAT. Ad. 3. Spółka uważa, że przedmiotem transakcji zbycia składników majątkowych na rzecz Spółki Komandytowej dokonywanej w ramach Etapu 2 restrukturyzacji nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, a w konsekwencji transakcja ta nie będzie wyłączona spod opodatkowania VAT. Uzasadnienie stanowiska. Ad. 1 i ad. 2. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. W związku z tym, pojęcie przedsiębiorstwa użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinno być rozumiane zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem obejmuje ono w szczególności:
Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2011 r., znak IBPP3/443-1211/11/PH). Spółka – w ramach Etapu 1 – zbywa na rzecz Spółki Komandytowej jedynie część posiadanych składników majątkowych. W związku z tym nie można uznać, że przedmiotem zbycia będzie przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki, można natomiast rozważyć, czy zbywane w ramach Etapu 1 restrukturyzacji składniki majątkowe nie spełniają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W interpretacji z dnia 30 września 2011 r., znak ILPP2/443-958/11-4/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Na gruncie ustawy o VAT mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część (tak w interpretacji z dnia 29 czerwca 2011 r., znak ILPB4/423-112/11-4/DS). Spółka uważa, że zbywane w ramach Etapu 1 składniki majątkowe nie powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przede wszystkim dlatego, że nie są spełnione warunki wskazane w pkt 2 powyżej. Jak była o tym mowa, składniki majątkowe zbywane w ramach Etapu 1 restrukturyzacji nie są w Spółce wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo. Powszechnie przyjmuje się bowiem, że do uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie wystarczy, że – ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym – zespół składników majątkowych może potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić jedynie, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną i to w strukturze organizacyjnej zbywcy, jako dział, oddział, wydział itp. (tak w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r., znak IPPP1/443-1295/10-2/BS). Zwraca się uwagę na to, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Jeśli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe przyjmuje się, że nie musi ono oznaczać pełnej i całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego musi być bowiem możliwe oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Co istotne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (tak wyrok WSA w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09). Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza bowiem spod opodatkowania podatkiem VAT jedynie zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, które zostały wyodrębnione organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (u zbywcy) – tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 12 października 2011 r., znak IBPP3/443-758/11/AB. Zdaniem Spółki nie można uznać, że składniki majątkowe zbywane w ramach Etapu 1 restrukturyzacji na rzecz Spółki Komandytowej są wyodrębnione organizacyjnie i finansowo. W ramach działalności górniczej, Spółka zajmuje się bowiem zarówno wydobyciem, jak i produkcją oraz sprzedażą kruszywa. Spółka nie utworzyła dla potrzeb wewnętrznych żadnego oddziału, czy zakładu produkcyjnego. Czynności wykonywane przez pracowników zajmujących się wydobyciem, jak i produkcją kruszyw są nadzorowane przez jedną osobę – Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego. W takim wypadku nie można mówić o organizacyjnym wydzieleniu działalności produkcyjnej, czy też funkcjonowaniu w Spółce dwóch wydziałów produkcyjnego i wydobywczego. Jak była o tym mowa, Spółka nie wyodrębnia też przychodów i kosztów, czy należności oraz zobowiązań związanych z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, w szczególności Spółka nie wydziela przychodów i kosztów związanych stricte z działalnością produkcyjną i wydobywczą. Nie bez znaczenia jest również to, że majątek przeznaczony do zbycia w ramach Etapu 1 restrukturyzacji nie obejmuje zobowiązań związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością (np. zobowiązań wynikających z umów zawieranych z klientami kupującymi wyprodukowane kruszywo, umów kredytowych, umów leasingowych itp.). Jeśli dokonywana transakcja nie jest związana z przejęciem zobowiązań, wówczas nie można uznać, że przedmiotem zbycia jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Co istotne, wskazane przejęcie zobowiązań powinno mieć charakter całościowy. Innymi słowy, jeśli nabywca w wyniku transakcji nie otrzymuje wszystkich zobowiązań, ale tylko ich część, ma to swoje konsekwencje w postaci konieczności opodatkowania VAT takiej czynności. Taki pogląd jest powszechnie podzielany przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 27 kwietnia 2011 r., znak ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu analizując nieco podobny stan faktyczny (zbycie składników majątku związanych z prowadzeniem działalności produkcyjnej) stwierdził, że „przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym ww. transakcja będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy o VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów”. W związku z powyższym Spółka uważa, że składniki majątkowe zbywane w ramach Etapu 1 nie mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, zbycie składników majątkowych nie będzie wyłączone spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka podkreśla, że jej zdaniem powyższa teza jest prawidłowa niezależnie od tego, czy dojdzie do Etapu 2 restrukturyzacji. Jak była o tym mowa, ani w ramach Etapu 1 ani w ramach Etapu 2 nie dochodziłoby bowiem do przejęcia przez Spółkę Komandytową zobowiązań Spółki wynikających z umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami np. umów dotyczących nabywania towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia działalności górniczej, zobowiązań publicznoprawnych Spółki (np. zobowiązań wobec organów podatkowych). Ad. 3 Po zakończeniu Etapu 1 restrukturyzacji, Spółka będzie prowadzić zakład górniczy (w rozumieniu przepisów ustawy prawo geologiczne i górnicze) i będzie się zajmować działalnością polegającą na wydobyciu surowca ze złoża. Zdaniem Spółki zakład górniczy będzie wydzielony organizacyjnie, gdyż będzie posiadał odrębną strukturę organizacyjną i przyporządkowanych do tej struktury pracowników zatrudnionych częściowo w Spółce, a na część etatu w Spółce Komandytowej. Po przeniesieniu na Spółkę składników majątkowych w ramach Etapu 2 restrukturyzacji, Spółka Komandytowa de facto przejmie działalność górniczą. Po zakończeniu Etapu 1 restrukturyzacji Spółka Komandytowa będzie już prowadzić działalność przetwórczą (kruszenie kamienia) i będzie zajmować się również sprzedażą kruszywa. Po zakończeniu Etapu 2 restrukturyzacji, Spółka Komandytowa nabędzie także prawo do złoża serpentynitu antygorytowego i zacznie prowadzenie działalności polegającej na wydobyciu kopaliny ze złoża. W konsekwencji, po zakończeniu obu etapów restrukturyzacji, Spółka Komandytowa będzie zajmować się wydobyciem, produkcją i sprzedażą kruszywa. Będzie również posiadać koncesję na prowadzenie działalności górniczej (o ile zostanie na nią przeniesiona przez organ koncesyjny). Zdaniem Spółki nie będzie jednak można uznać, że składniki majątkowe nabywane przez Spółkę Komandytową, w ramach Etapu 2 restrukturyzacji, stanowią przedsiębiorstwo. Spółka przeniesie bowiem na Spółkę Komandytową jedynie część swojego majątku. Spółka Komandytowa nie nabędzie bowiem nieruchomości niezwiązanych z działalnością górniczą. Nieruchomości te pozostaną własnością Spółki lub zostaną zbyte na rzecz innych niż Spółka Komandytowa podmiotów. Na Spółkę Komandytową nie będzie też przeniesiona własność urządzeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności wydobywczej, takich jak: wybrane samochody osobowe, urządzenia techniczne itp. Zdaniem organów podatkowych, o ile w cywilistycznym ujęciu można twierdzić, iż w ramach jednego przedsiębiorstwa może funkcjonować wiele przedsiębiorstw, to na gruncie ustaw podatkowych taka sytuacja jest niemożliwa. Ustawa podatkowa operuje bowiem dodatkową kategorią, jaką jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, co byłoby zbyteczne w sytuacji, gdyby uznać, iż każda taka część stanowi odrębne przedsiębiorstwo (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 maja 2011 r., znak IBPBI/2/423-143/11/SD). Dlatego też jeśli – jak w przedmiotowej sprawie – nie dojdzie do zbycia wszystkich składników majątkowych posiadanych przez Spółkę to nie można uznać, że przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo. Zdaniem Spółki nie będzie też można uznać, że składniki majątkowe nabywane przez Spółkę, w ramach Etapu 2 restrukturyzacji, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Warto bowiem zauważyć, że aby zakwalifikować określony zespół składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te powinny zawierać elementy materialne i niematerialne, w tym zobowiązania. W świetle praktyki organów podatkowych konieczne jest wystąpienie wszystkich trzech rodzajów elementów (jeżeli wszystkie istnieją w ramach określonej działalności gospodarczej), tj. składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań. Jak Spółka wyjaśniała wcześniej, w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego organy podatkowe zwracają szczególną uwagę, że brak zobowiązań związanych z określoną działalnością gospodarczą prowadzoną przy użyciu zespołu określonych dóbr wyłącza możliwość uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (por. np. cytowana wyżej interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., znak ILPP1/443-173/11-3/AK). Podobne stanowisko wyrażone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2011 r., znak IPPP1-443-142/11-4/JL. Organ ten stwierdził co następuje: „Z wniosku wynika, że kupujący nie przejmuje, ani nie wstępuje w żadne zobowiązania Spółki wobec kontrahentów, organów podatkowych, ZUS i innych zobowiązań cywilnoprawnych powstałych przed zawarciem umowy. Należy zatem stwierdzić, iż wyłączenie zobowiązań z masy majątkowej przedsiębiorstwa będącej przedmiotem sprzedaży, powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Organu, konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczne przypisanie do tego majątku wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Z opisu analizowanego zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że Kupujący na podstawie umowy nie przejmuje ani nie wstępuje w żadne zobowiązania Sprzedającego, poza wyraźnie przyznanymi w umowie, tj. Kupujący wstępuje w prawa i przejmuje zobowiązania Sprzedającego z umów handlowych i dystrybucyjnych. W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot”. W konsekwencji Spółka uważa, że składniki majątkowe zbywane w ramach Etapu 2 restrukturyzacji nie mogą zostać uznane ani za przedsiębiorstwo, ani za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dlatego też ich zbycie nie będzie wyłączone spod opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej. Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:
Z treści wniosku wynika, że Spółka zajmuje się wydobyciem surowca ze złoża, przerobem surowca na kruszywo, a następnie sprzedażą kruszywa. Obecnie Spółka przeprowadza restrukturyzację działalności – głównie działalność górnicza. Spółka jest też właścicielem nieruchomości, które nie są związane z działalnością górniczą. Żaden z powyższych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę nie został wyodrębniony w formie oddziału. Zatem Spółka planuje dokonanie zbycia w ramach wniesienia do Spółki Komandytowej aportu, chociaż nie jest wykluczone zawarcie umowy kupna-sprzedaży. Działalność górnicza prowadzona jest przez Spółkę w ramach zakładu górniczego w rozumieniu przepisów ustawy prawo geologiczne i górnicze. Wewnątrz zakładu górniczego nie dokonano jednak wyodrębnienia poszczególnych obszarów działalności. Ponadto, Spółka nie wyodrębnia dla celów rachunkowych ani zarządczych kosztów i przychodów związanych odrębnie z wydobyciem i odrębnie z produkcją. W ramach restrukturyzacji część majątku Spółki zostanie przejęta przez Spółkę Komandytową. Restrukturyzacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób: ETAP 1. Zbycie maszyn, urządzeń i nieruchomości służących działalności produkcyjnej na rzecz Spółki Komandytowej. Przed dokonaniem zbycia niektóre z działek stanowiących własność Spółki są dzielone, gdyż są one wykorzystywane na działalność wydobywczą i produkcyjną. Dlatego też przed dniem zbycia (przeniesienia własności) nieruchomości zawierane są umowy przedwstępne. Spółka podkreśla, że przed zawarciem umów przedwstępnych, działki wykorzystywane były zarówno na działalność wydobywczą, jak i produkcyjną. W ramach Etapu I restrukturyzacji Spółka Komandytowa ma nabyć własność działek o numerach ewidencyjnych 352/1, 269/5 i 271 oraz znajdujących się na tych działkach budynków i budowli, jak również maszyn i urządzeń służących do przerobu surowca na kruszywa o różnych frakcjach. W związku ze zbyciem na rzecz Spółki Komandytowej maszyn, urządzeń oraz nieruchomości służących do działalności produkcyjnej, Spółka zbyłaby na rzecz Spółki Komandytowej również niektóre składniki majątkowe stanowiące wyposażenie biura, wyposażenie laboratorium, wybrane samochody i inne środki transportu, sprzęt komputerowy itp. Spółka przy tym podkreśla, że nie wszystkie składniki majątkowe byłyby przedmiotem zbycia. Spółka nie dokonywałaby sprzedaży drukarki, zespołu komputerowego, monitora, wybranych samochodów osobowych itp. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej w ramach Etapu 1 restrukturyzacji – co do zasady – byłyby posiadane przez Spółkę zapasy kruszywa. Spółka Komandytowa zobowiązałaby się do nabycia wszystkich zapasów już wyprodukowanego przez Spółkę kruszywa, przy czym sprzedaż zostałaby rozłożona w czasie. Co do zasady, Spółka Komandytowa kupowałaby kruszywo w zależności od aktualnych potrzeb. Spółka Komandytowa poza zakupem składników majątkowych niezbędnych do produkcji kruszywa, przejmuje również wszystkich pracowników, z wyjątkiem prezesa. Ponieważ Spółka Komandytowa nabywa składniki majątkowe, w oparciu o które – w przeważającej mierze – zorganizowany jest u Spółki proces świadczenia pracy, pracownicy zostają przejęci na zasadach określonych w art. 231 § 1 Kodeksu pracy. W umowie przedwstępnej zostają wprowadzone określone warunki – dopiero po ich ziszczeniu możliwe będzie zawarcie umowy rozporządzającej. Jednym z warunków jest dokonanie podziału zbywanych działek (tj. wydzielenie działki 352/1 i 269/5). Drugim warunkiem jest wyrażenie przez bank, w którym Spółka zaciągnęła kredyty, zezwolenia na odłączenia zbywanych działek w stanie wolnym od obciążeń związanych z zaciągnięciem kredytów przez Spółkę. Spółka bowiem wyjaśnia, że zbywane przez nią działki są aktualnie obciążone hipoteką, która zabezpiecza między innymi kredyty, jakie Spółka zaciągnęła na bieżącą działalność gospodarczą, nabycie własności działek od Skarbu Państwa itp. Spółka wskazuje, iż zobowiązania kredytowe związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością pozostaną przy Spółce i nie będą przenoszone na Spółkę Komandytową. Dodatkowo, w innej, odrębnej, umowie przedwstępnej, Spółka zobowiązuje się sprzedać Spółce Komandytowej maszyny i urządzenia (inne niż wskazane w ww. umowie przedwstępnej). Co do zasady są to maszyny i urządzenia, które są przedmiotem umów leasingowych. Spółka nie chce bowiem przenosić na Spółkę Komandytową praw i obowiązków wynikających z umów leasingowych. Umowa rozporządzająca zostanie zatem zawarta dopiero po dokonaniu wykupu maszyn i urządzeń przez Spółkę (po zakończeniu umów leasingowych). Wcześniejsze zawarcie umowy rozporządzającej nie jest możliwe, gdyż właścicielami maszyn i urządzeń są firmy leasingowe. W dniu zawarcia wyżej opisanych umów przedwstępnych dochodzi również do zawarcia między Spółką a Spółką Komandytową umowy o współpracy – umowa ta reguluje zasady współpracy miedzy Spółką a Spółką Komandytową dotyczące wydobycia i sprzedaży kamienia. Spółka Komandytowa staje się wyłącznym odbiorcą kamienia wydobywanego przez Spółkę ze złoża. Spółka wyjaśnia również, że Spółka Komandytowa jest właścicielem dwóch mobilnych zakładów kruszących (urządzenia). Urządzenia te w minionym roku Spółka Komandytowa oddała w dzierżawę Spółce. Z uwagi na to, że działalność produkcyjna – w wyniku przeprowadzenia I Etapu restrukturyzacji – będzie przejęta przez Spółkę Komandytową dochodzi do rozwiązania umów dzierżawy. W konsekwencji, urządzenia te będą wykorzystywane przez Spółkę Komandytową przy prowadzeniu własnej działalności produkcyjnej. Spółka nie będzie już urządzeń tych dzierżawić, gdyż nie będą one jej potrzebne do prowadzenia działalności wydobywczej. Spółka wyjaśnia również, że Spółka Komandytowa posługuje się własnym logo, które różni się od logo Spółki. Spółka Komandytowa zarejestrowała swój własny znak towarowy. W związku z tym prawa do znaku towarowego, czy też do nazwy „…” nie będą przedmiotem zbycia ani w 1 ani w 2 Etapie restrukturyzacji. Po przeprowadzeniu Etapu 1 restrukturyzacji dojść może (chociaż nie musi) do drugiego etapu restrukturyzacji, zmierzającego do przejęcia przez Spółkę Komandytową działalności wydobywczej Spółki (Etap 2). Przeprowadzenie Etapu 2 restrukturyzacji uzależnione jest od różnych czynników, przede wszystkim od nabycia przez Spółkę Komandytową prawa do prowadzenia działalności wydobywczej (przeniesienia na Spółkę Komandytową koncesji na wydobycie, która przysługuje obecnie Spółce). Obecnie Spółka nie wie zatem, czy dojdzie do Etapu 2 restrukturyzacji, czy też reorganizacja jej działalności będzie obejmować wyłączenie Etap 1. ETAP 2. W ramach Etapu II restrukturyzacji Spółka zbyłaby na rzecz Spółki Komandytowej składniki majątkowe związane z prowadzeniem działalności wydobywczej. Przedmiotem zbycia byłyby głównie nieruchomości (grunty wraz ze złożem). Na Spółkę Komandytową przeniesiona zostałaby również koncesja na wydobycie dotychczas udzielona Spółce oraz zbyte byłoby prawo do informacji geologicznej złoża. W konsekwencji, w wyniku Etapu II restrukturyzacji Spółka przeniosłaby na Spółkę Komandytową składniki majątkowe wykorzystywane w ramach prowadzonego zakładu górniczego. Spółka rozwiązałaby również umowy o pracę (dotyczące części etapu) z pracownikami zaangażowanymi przy wydobyciu kopaliny ze złoża. Po zbyciu składników majątkowych na rzecz Spółki Komandytowej w Spółce pozostałyby nieruchomości, które nie są zaliczane do zakładu górniczego. Koszty dotyczące działek nieznajdujących się w obszarze zakładu górniczego są księgowane na odrębnych kontach księgowych. Nie podjęto jednak dalszych kroków mających na celu dokonanie finansowego wyodrębnienia kosztów i przychodów związanych z posiadaniem działek, które nie są zaliczane do zakładu górniczego. Spółka wyjaśnia, że w ramach II Etapu reorganizacji nie przenosiłaby na Spółkę Komandytową wszystkich składników majątkowych związanych z prowadzeniem działalności górniczej. Przedmiotem zbycia nie byłyby np. wybrane samochody osobowe, urządzenia techniczne, takie jak np. stacja trafo, klimatyzator, transformator itp., które są związane z działalnością polegającą na wydobywaniu surowca ze złoża. Ponadto, Spółka wyjaśnia, że ani w ramach Etapu 1 ani w ramach Etapu 2 nie dochodziłoby do przejęcia przez Spółkę Komandytową zobowiązań Spółki:
Spółka Komandytowa nie przejmowałaby też zobowiązań Spółki wynikających z zawartych umów kredytowych. Spółka Komandytowa – w ramach Etapu 1 restrukturyzacji – przejęłaby jednak zobowiązania wynikające z umów o pracę i układów zbiorowych, gdyż – jak wyjaśniono wcześniej – Spółka Komandytowa przejęłaby wszystkich pracowników na podstawie art. 231 § 1 kodeksu pracy. Spółka Komandytowa przejęłaby również umowy dotyczące dostawy mediów. Możliwe jest również wstąpienie Spółki Komandytowej w prawa i obowiązki wynikające z umowy dotyczącej budowy drogi dojazdowej. W ocenie tut. Organu, dla uznania majątku za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotem opisanych we wniosku transakcjach zbycia na rzecz Spółki Komandytowej, dokonanych w ramach Etapu 1 restrukturyzacji (bez znaczenia czy dojdzie, czy nie dojdzie do restrukturyzacji opisanej jako Etap 2) oraz Etapu 2 restrukturyzacji, nie będą przedsiębiorstwa. Ponadto, należy stwierdzić, że wyłączenie z masy majątkowej na Etapie 1 i Etapie 2 restrukturyzacji działalności górniczej pewnych elementów, w tym m. in. zobowiązań, praw do znaku towarowego, czy też do nazwy „…”, pozbawia zarówno działalność produkcyjną (Etap 1 restrukturyzacji), jak i działalność wydobywczą (Etap 2 restrukturyzacji) cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa. Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu będą składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy. Bowiem majątek objęty transakcją zbycia na rzecz Spółki Komandytowej nie będzie obejmował na Etapie 1 i Etapie 2 m. in. wszystkich zobowiązań, praw do znaku towarowego, czy też do nazwy „…”. Tym samym nie zostaną spełnione wszystkie kryteria wymienione w powołanym wyżej przepisie. Zatem, przepis art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepis ten bowiem jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż będące przedmiotem transakcji zbycia składniki majątkowe, wykorzystywane w działalności produkcyjnej, na rzecz Spółki Komandytowej dokonywanej w ramach Etapu 1 restrukturyzacji działalności górniczej nie będą stanowiły przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (bez znaczenia czy dojdzie, czy nie dojdzie do dalszej restrukturyzacji opisanej jako Etap 2). Również zbycie składników majątkowych stanowiących działalność wydobywczą na rzecz Spółki Komandytowej, dokonywane w ramach Etapu 2 restrukturyzacji ww. działalności górniczej, nie będzie stanowiło transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W konsekwencji ww. zbycie składników majątkowych będzie prowadziło do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi składnikami jak właściciel, zatem będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów. Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Natomiast, kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia nieruchomości oraz ruchomości i w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku ze zbyciem nieruchomości oraz ruchomości zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 4 lipca 2012 r., nr ILPP1/443-321/12-6/AW i nr ILPP1/443-321/12-7/AW. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. |
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.