INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2010 roku (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan samodzielną działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami jubilerskimi. Od dnia 1 stycznia 2005 r. do chwili obecnej jest Pan zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Od dnia 1 stycznia 2007 r. do chwili obecnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacane są kwartalnie. W miesiącu październiku 2004 r. na wydzierżawionym gruncie od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność, który prawdopodobnie jest własnością Gminy B., za zgodą spółki oraz bez uzyskiwania pozwolenia na budowę i bez składania jakiegokolwiek zgłoszenia do właściwego organu nadzoru budowlanego, wybudował Pan pawilony handlowe nietrwale związane z gruntem. Od dnia zawarcia umowy do chwili obecnej wpłaca Pan na rzecz spółki czynsz dzierżawy za działkę gruntu, na której są pobudowane pawilony. Przedmiotowe pawilony zostały przyjęte w dniu 15 października 2004 r. do użytkowania i są do chwili obecnej wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe pawilony zaewidencjonowane zostały w ewidencji środków trwałych. Ustalił Pan, iż przedmiotowe środki trwałe, zakwalifikowane są w Klasyfikacji Środków Trwałych pod symbolem KST 103. Na podstawie poniesionych wydatków ich wartość początkową ustalono w następujących kwotach:

1. pawilon nr 1, wartość początkowa - 13.601 zł 77 gr (trzynaście tysięcy sześćset jeden złotych 77/100 gr),
2. pawilon nr 2, wartość początkowa - 15.757 zł 86 gr.

Dla przedmiotowych środków trwałych przyjął Pan liniową stawkę amortyzacyjną w wysokości 10% - zatem odpisy amortyzacyjne dokonywane będą przez okres 10 lat. Naliczone odpisy amortyzacyjne od dnia 1 stycznia 2005 r. do chwili obecnej co miesiąc ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy miał Pan prawo, od dnia 1 stycznia 2005 r. do chwili obecnej, naliczania odpisów amortyzacyjnych według stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, od wartości początkowej przyjętych do użytkowania przedmiotowych pawilonów handlowych nietrwale związanych z gruntem, ewidencjowania ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zaliczania do kosztów uzyskania przychodu danego okresu rozliczeniowego...

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe pawilony handlowe były i są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej co powoduje, iż odpisy amortyzacyjne naliczone od ich wartości początkowej ma Pan prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Ponieważ nakłady poniesione na wykonanie pawilonów nie mogą być zaliczone do inwestycji w budynkach, zdaniem Pana przy ustalaniu stawki procentowej odpisów amortyzacyjnych zastosowanie powinien znajdować art. 22j ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje że okres amortyzacji powinien zostać określony według zasad wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Reasumując należy stwierdzić, iż skoro wartość początkowa każdego pawilonu nie przekracza 25.000 zł miał Pan prawo ustalić, iż okres amortyzacji pawilonów będzie wynosić 10 lat. W efekcie, od dnia 1 stycznia 2005 r. do chwili obecnej, przysługuje prawo naliczania od wartości początkowej przyjętych do użytkowania opisanych powyżej pawilonów handlowych nietrwale związanych z gruntem odpisów amortyzacyjnych według stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, ewidencjowania ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów danego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Stosownie do treści art. 22a ust. 2 ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

• zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych dokonuje się metodą liniową, z możliwością zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

Stawkę indywidualną, dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, ustala się na podstawie przepisów art. 22j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powołanego przepisu podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1. inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2. inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 – okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

W myśl art. 22j ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż, dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

1. 24 miesiące – gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
2. 36 miesięcy – gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
3. 60 miesięcy – w pozostałych przypadkach.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, definiują natomiast pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Poprzez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak wykorzystywany na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy itp.).

Z kolei, pod pojęciem budynek, zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z zapisem art. 46 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiącej odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki trwale z gruntem związane są zaś częścią składową nieruchomości.

W myśl powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji opisanej we wniosku, gdzie pawilon nie stanowi części składowej gruntu (nie jest trwale z gruntem związany), grunt i pawilon stanowią dwa odrębne przedmioty własności, przy czym pawilon stanowi rzecz ruchomą.

Mając na uwadze powyższe, pawilonów posadowionych na dzierżawionym gruncie nie związanych trwale z gruntem nie można uznać za inwestycję w obcym środku trwałym. Nie ma zatem w tym przypadku zastosowania przepis art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pawilony, jako przedmioty będące odrębnym przedmiotem własności należy uznać za środki trwałe Wnioskodawcy.

Klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków Trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112 poz. 1317 ze zmianami), Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się przyjęcie w ewidencji, za pojedynczy obiekt, tzw. obiektu zbiorczego, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część I – objaśnienia uwagi wstępne KŚT).

Zgodnie z opisem do Klasyfikacji Środki Trwałych, do grupy 8 zaliczane są wolno stojące nie związane w sposób trwały z gruntem, budki, kioski, domki campingowe i inne obiekty z wyjątkiem ujętych w grupie 1 - „Budynki i lokale".

Zatem, wskazane we wniosku grupowanie 103 do pawilonów – obiektów nie związanych trwale z gruntem – w ocenie tut. organu, nie znajduje zastosowania. Przy tym, podkreślić należy, że klasyfikacji środków trwałych dokonuje podatnik, gdyż organ podatkowy dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie jest więc właściwy do ustalenia do jakiej grupy KŚT należy zaklasyfikować przedmiotowe pawilony. Podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, w przypadku wątpliwości dotyczących odpowiedniej klasyfikacji, może zwrócić się o dokonanie klasyfikacji do Urzędu Statystycznego.

Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym, jak również z używanym bądź ulepszonym środkiem trwałym a z wytworzeniem nowych środków trwałych cytowane przepisy nie znajdą zastosowania (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacji dla używanych lub ulepszonych środków trwałych). Pawilony podlegają amortyzacji na zasadach ogólnych wg stawki właściwej dla tychże środków trwałych, określonej w Wykazie Rocznych Stawek Amortyzacyjnych stanowiącym Załącznik nr 1 do ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.