INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1558/09 – stwierdza, że stanowisko reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2009 r. (data wpływu 16 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, Wnioskodawca nabywa m.in. oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, zarówno od dostawców zlokalizowanych na terytorium Polski, jak również od dostawców z innych krajów Unii Europejskiej (głównie z Wielkiej Brytanii), tj. w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej jako „WNT”).

Zainteresowany prowadzi dystrybucję nabywanych olejów smarowych na rzecz kontrahentów zlokalizowanych w Polsce.

Wspomniane oleje, będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez Spółkę (WNT oraz sprzedaż na terytorium kraju) są, wykorzystywane jako preparaty smarowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonywania WNT, a następnie sprzedaży krajowej olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe, transakcje te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno WNT olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99, jak również ich późniejsza sprzedaż (w sytuacji, w której będą one zużywane do innych celów niż napędowe i grzewcze) nie powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce.

Powyższe wynika przede wszystkim ze sposobu opodatkowania podatkiem akcyzowym takich olejów smarowych na podstawie przepisów wspólnotowych w tym zakresie.

Zainteresowany przedstawia następnie argumentację, która w jego przekonaniu przemawia za stanowiskiem zaprezentowanym powyżej.

1. Opodatkowanie olejów smarowych podatkiem akcyzowym według przepisów prawa wspólnotowego oraz regulacji krajowych.

Zainteresowany wyjaśnia, iż celem niniejszej części pisma jest przedstawienie ogólnych zasad opodatkowania olejów smarowych, które będzie nabywała Spółka, według przepisów wspólnotowych oraz przepisów krajowych. W następstwie powyższego, zamiarem Wnioskodawcy jest wykazanie niezgodności polskich przepisów podatkowych z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie.

a) Opodatkowanie olejów smarowych według przepisów wspólnotowych.

Wspólnotowy system podatku akcyzowego regulowany jest szeregiem aktów prawnych, z których najważniejsze dla wyrobów energetycznych są:

• Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE 1992 L 76 s. 1; dalej jako „dyrektywa horyzontalna”); oraz
• Dyrektywa Rady 2003/96/EWG z dnia 27 października 2001 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE 2003 L 283 s. 51; dalej jako „dyrektywa energetyczna”).
  
  

Dyrektywa horyzontalna, zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 „(...) wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (...)”. Dyrektywa ta jest więc jedną z fundamentalnych podstaw wspólnotowego systemu podatku akcyzowego. Zakres przedmiotowy tej dyrektywy decyduje o ustaleniu zakresu przedmiotowego wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, tj. pośrednio zakresu wyrobów, które powinny zostać objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Przepis art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej przesądza, że dyrektywę stosuje się, na poziomie wspólnotowym, do trzech grup wyrobów, tj. do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz do wyrobów tytoniowych.

Dyrektywa horyzontalna nie precyzuje jednak szczegółowo zakresu wyrobów, do których odnoszą się jej przepisy. W cytowanym już art. 3 ust. 1 dyrektywa horyzontalna, poprzez użycie sformułowania „jak określono w stosownych dyrektywach”, odsyła w tym zakresie do przepisów szczegółowych – dyrektyw poświęconych poszczególnym grupom wyrobów.

W przypadku olejów mineralnych, do których zaliczają się oleje smarowe będące przedmiotem pytania Spółki, właściwą dyrektywą szczegółową jest dyrektywa energetyczna. Dyrektywa ta, zgodnie z przepisem art. 1, określa sposób opodatkowania akcyzą przez państwa członkowskie produktów energetycznych oraz energii elektrycznej.

Produkty energetyczne, będące przedmiotem dyrektywy energetycznej, zdefiniowane zostały przez prawodawcę europejskiego w art. 2 ust. 1 lit. b tej dyrektywy, który wskazuje między innymi produkty objęte kodami CN 2704 do 2715, a więc również oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, które znajdują się w zainteresowaniu Spółki z punktu widzenia planowanej działalności gospodarczej w Polsce.

Zakres przedmiotowy dyrektywy energetycznej określony w art. 2 ust. 1 został jednak zawężony poprzez art. 2 ust. 4, wskazujący na okoliczności, przy zaistnieniu których postanowienia dyrektywy energetycznej nie mają zastosowania. W szczególności, art. 2 ust 4 lit. b dyrektywy energetycznej tiret pierwsze wskazuje, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do „produktów energetycznych (zdefiniowanych w art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej – przyp. Spółki), wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania”.

Mając na uwadze powyższe regulacje, należy podkreślić, że na podstawie przepisów wspólnotowych, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Powyższy pogląd znalazł swoje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako „ETS”), który w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. wydanym w sprawach połączonych C-145/06 oraz 146/06, stwierdził m.in., że: „(...) nawet, jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96 (dyrektywy energetycznej - przyp. Spółki), to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego”.

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 62/08) stwierdzając, że: „na podstawie jasnej treści art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wyprowadzić można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania”, oraz dalej, „Sąd doszedł do przekonania, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej”.

W odniesieniu do przedmiotowych wyrobów, zastosowania nie ma także dyrektywa horyzontalna. Wprawdzie, art. 2 ust. 4 lit. b in fine dyrektywy energetycznej wskazuje, że art. 20 tej dyrektywy (w przedmiocie zastosowania przepisów dyrektywy horyzontalnej do produktów energetycznych) ma zastosowanie w odniesieniu do produktów energetycznych, które nie są objęte dyrektywą energetyczną na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze (w tym potencjalnie w odniesieniu do olejów smarowych nabywanych przez Spółkę). Jednakże, mając na uwadze:

• brzmienie art. 20 dyrektywy energetycznej, tj. „Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG ( ...)” oraz
• zakres przedmiotowy tego przepisu (tj. brak wśród takich wyrobów omawianych olejów smarowych)

stwierdzić należy, że również przepisy dyrektywy horyzontalnej nie mają zastosowania w stosunku do olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 1971 – 2710 19 99.

Sformułowanie „jedynie” wskazuje, że lista produktów zamieszczona w art. 20 dyrektywy energetycznej, jest katalogiem zamkniętym i tylko wymienione w nim produkty podlegają zasadom kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych z dyrektywy horyzontalnej. Wśród produktów wymienionych we wskazanym przepisie, określonych za pomocą kodów CN, brak jest przedmiotowych olejów smarowych.

Oznacza to, że oleje nabywane przez Spółkę nie są objęte przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej.

b) Opodatkowanie olejów smarowych według polskich przepisów o podatku akcyzowym.

Przepisy regulujące zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym w Polsce są zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz w licznych rozporządzeniach wykonawczych wydanych na mocy tej ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych.

Nabycie wewnątrzwspólnotowe zdefiniowane jest dla potrzeb podatku akcyzowego (w art. 2 pkt 9 ustawy) jako przemieszczenie wyrobów lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym definiują natomiast pojęcia sprzedaży jako czynność faktyczną lub prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (art. 2 pkt 21).

W definicjach tych mieszczą się więc przedmiotowe czynności zakupu olejów smarowych z Wielkiej Brytanii do Polski oraz ich późniejsza sprzedaż, których planuje dokonywać Wnioskodawca. W tym kontekście, aby stwierdzić, czy przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z polskimi przepisami, należy ustalić, czy oleje smarowe nabywane i sprzedawane przez Spółkę wyczerpują definicję wyrobu akcyzowego w rozumieniu polskich przepisów o podatku akcyzowym.

Definicja wyrobów akcyzowych zamieszczona została w art. 2 ustawy. Pośród wyrobów akcyzowych ustawodawca wyodrębnił wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 (a więc również oleje smarowe nabywane przez Spółkę w ramach WNT, a następnie odsprzedawane w Polsce, klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99) wymienione są w pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy jako wyroby akcyzowe.

W konsekwencji, na podstawie wskazanych regulacji, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 1971 – 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi niezależnie od celów, do jakich są przeznaczone.

c) Podsumowanie – istota niezgodności.

W świetle rozważań przytoczonych w punktach 1a) i 1b) powyżej – zdaniem Spółki – należy stwierdzić, że polski ustawodawca nie wprowadził do krajowego systemu prawa (części tego systemu związanej z regulacjami w zakresie podatku akcyzowego) przepisów, które odzwierciedlałyby cele i zadania określone przez przepisy dyrektyw wspólnotowych w tym zakresie. Innymi słowy, sposób opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i opałowe, na podstawie polskich przepisów akcyzowych, pozostaje w sprzeczności ze wspólnotowymi regulacjami w tym zakresie.

Jak zostało wspomniane wcześniej, odpowiednie przepisy dyrektywy horyzontalnej oraz dyrektywy energetycznej nakazują wyłączyć z zakresu zharmonizowanego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym m.in. oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, w przypadku, w którym są wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe (art. 2 ust. 4 pkt b) tiret pierwsze dyrektywy energetycznej. Tymczasem, polski ustawodawca, mimo uznania olejów smarowych za wyroby akcyzowe (co do których powinny znaleźć zastosowanie analogiczne zasady, jak te, wynikające z przepisów wspólnotowych), wprowadził opodatkowanie takich olejów akcyzą bez względu na cel, w jakim zostają zużyte.

Oleje nabywane przez Spółkę przeznaczone są do stosowania w celach smarowych (do smarowania silników). W konsekwencji, mimo, że należy je uznać jako produkty energetyczne w świetle zapisów dyrektywy energetycznej, nie mogą one, zdaniem Spółki, zostać uznane jako te, co do których mają zastosowanie wspólnotowe zasady systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym (zakreślone przez dyrektywę energetyczną oraz dyrektywę horyzontalną). Tym samym, w przekonaniu Zainteresowanego, ustawodawca polski nie był uprawniony do opodatkowania tych wyrobów (w sytuacji, w której są zużywane na cele inne niż napędowe i grzewcze) podatkiem akcyzowym.

Stwierdzenie to jest istotne w analizowanym przypadku, ponieważ, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 820/06: „niestosowanie przepisów dyrektywy energetycznej w konkretnej sprawie oznacza, że brak jest podstaw do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, czyli że ustawodawca krajowy nie może nakładać obowiązku podatkowego na takie produkty energetyczne, które są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania”.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. I SA/Sz 62/08: „Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów (wyrobów w postaci olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 - 2710 19 99 – przyp. Spółki) za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej, przesądza, zdaniem Sądu, o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych w takim zakresie, w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone ( ... )”.

W tym miejscu – jak wskazuje Wnioskodawca – warto zaznaczyć, że cytowane wyroki sądów administracyjnych zostały wydane w okresie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, znajdują zastosowanie i pozostają aktualne również w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi (dyrektywy horyzontalnej i energetycznej). Sprzeczność ta dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, w przypadku, w którym oleje te są zużywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze.

2. Zasada pierwszeństwa i możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, w której prawo krajowe jest z nim sprzeczne.

Jak zostało wykazane powyżej (pkt 1), polskie przepisy podatkowe w zakresie sposobu opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym pozostają – jak twierdzi Wnioskodawca – w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie (tj. przepisami dyrektywy horyzontalnej i energetycznej).

W związku z tym, w przypadku sprzeczności pomiędzy tymi dwoma porządkami prawa, należy wskazać, że pierwszeństwo zastosowania mają przepisy prawa wspólnotowego. Dodatkowo, pod pewnymi warunkami zastosowanie w konkretnej sprawie znaleźć powinny bezpośrednio przepisy dyrektywy wspólnotowej.

a) Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Zdaniem Spółki, obecnie (tj. po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej), w systemie prawa stanowionego, z pojęciem prawa należy wiązać zarówno przepisy prawa krajowego, jak również przepisy prawa stanowione i stosowane przez instytucje Wspólnoty Europejskiej.

Dodatkowo, przyjmując członkostwo we Wspólnocie Europejskiej, Polska zobowiązała się do przystosowania polskiego porządku prawnego do przepisów obowiązujących we Wspólnocie. Dostosowanie prawodawstwa opiera się na kluczowej zasadzie pierwszeństwa przepisów wspólnotowych przed przepisami krajowymi. W praktyce zasada ta przekłada się na dostosowywanie przepisów państw członkowskich (w tym Polski) do przepisów wspólnotowych, a nie odwrotnie.

Dodatkowo, zasada ta wprowadza wymóg zgodności przepisów krajowych z przepisami ustanowionymi przez Wspólnotę.

Idąc dalej, zdaniem Spółki, w przypadku niezgodności przepisów prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, pod pewnymi warunkami zastosowanie znajdą bezpośrednio przepisy wspólnotowe (zasada bezpośredniości, o której mowa w dalszej części niniejszego pisma – pkt b).

Wspomniana zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego została zaprezentowana w orzecznictwie ETS, m.in. w wyrokach w sprawach van Gend en Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frast, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (orzeczenia te zacytował w tym kontekście m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/GI 820/06).

Na podstawie ukształtowanej linii orzeczniczej w tym zakresie należy zauważyć, że prawo wspólnotowe, w odróżnieniu od umów międzynarodowych, powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich (w tym Polski) i jako taki powinien być stosowany przez organy tego państwa członkowskiego. Jak wskazuje ETS, ten system prawny powstał w wyniku trwałego ograniczenia suwerenności państw członkowskich i przekazania kompetencji w tym zakresie na rzecz instytucji Wspólnoty. Z tego też względu, prawo wspólnotowe, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Dodatkowo, jak stwierdził ETS, postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale również ich obywateli. Tym samym, przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, ale także ich stosowania przez obywateli.

Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, nie sprzeciwił się tak zdefiniowanej zasadzie pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

b) Możliwość bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy prawa wspólnotowego.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że nie tylko przepisy aktów prawnych prawa wspólnotowego w randze rozporządzenia mają bezpośrednie zastosowanie do indywidualnych spraw obywateli i podmiotów państw członkowskich (w tym również podatników podatku akcyzowego).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt SA/Gl 820/06: „Jeżeli chodzi o stosowanie wtórnego prawa wspólnotowego, jakim są dyrektywy, to wskazuje się, że są bezpośrednio i pośrednio skuteczne. Przyjmuje się też, że skuteczność dyrektyw nakładających na państwo obowiązek podjęcia działań byłaby ograniczona, gdyby jednostka nie mogła powołać się na dyrektywę (bezpośrednio – przyp. Spółki)”.

Tym samym, co podkreśla Wnioskodawca, w niektórych przypadkach dopuszczalne (a wręcz zalecane) jest bezpośrednie powoływanie się na przepisy dyrektywy prawa wspólnotowego przez jednostkę w sprawie indywidualnej (w tym również w sprawie podatkowej).

Podobnie jak w przypadku traktatów założycielskich, bezpośrednią skuteczność uzyskują te postanowienia dyrektyw, które przyznają prawa jednostkom w sposób dostatecznie precyzyjny i bezwarunkowy. Wymienione warunki przyznania przepisom dyrektyw waloru bezpośredniej skuteczności, jak również dodatkowy warunek znajdujący zastosowanie w przypadku dyrektyw, tj. brak należytej implementacji w przewidzianym terminie, ETS sformułował w orzeczeniu wydanym w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Münster-lnnenstadt. Przez brak implementacji dyrektywy rozumieć należy zarówno całkowite zaniechanie implementacji, jak i implementację nieprawidłową, co stwierdził ETS we wskazanym orzeczeniu, a następnie potwierdził w orzeczeniu wydanym w połączonych sprawach C-253-258/96 Helmut Kampelmann i inni przeciwko Landschattsverband Westfalek -Lippe, Stadtwerke Waten GmbH przeciwko Andreas Schade oraz Klaus Haseley przeciwko Sladtwerke Altena GmbH.

Bezpośrednia skuteczność pozwala jednostce oprzeć się na postanowieniach dyrektywy w stosunkach z organami państwa członkowskiego, w szczególności zaś – organami podatkowymi.

Zdaniem Spółki, przepisy wspólnotowe, dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych (traktowanych jako produkty energetyczne), przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze, spełniają wymogi dla bezpośredniego ich zastosowania w sprawie indywidualnej. Przede wszystkim przepis art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze w związku z przepisem art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej jest precyzyjny i jasny na tyle, aby mógł zostać samodzielnie zastosowany w sprawie (potwierdzeniem tego faktu jest szereg orzeczeń ETS oraz krajowych sadów administracyjnych, które Spółka przytoczyła w pkt 1a niniejszego pisma). Dodatkowo, jak zostało wykazane, przepisy te zostały implementowane przez ustawodawcę krajowego w sposób niewłaściwy, nieoddający intencji prawodawcy europejskiego.

c) Podsumowanie – możliwość zastosowania w sprawie przepisów dyrektywy wspólnotowej.

Biorąc pod uwagę dwie wyżej opisane zasady związane ze stosowaniem przepisów prawa wspólnotowego w państwach członkowskich (w tym również w Polsce), zdaniem Spółki, jednoznaczne jest, że WNT olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub grzewcze nie powinno być opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji, również ich sprzedaż nie może zostać opodatkowana tym podatkiem na podstawie ustawy o podatku akcyzowym.

W tym zakresie, ze względu na wykazaną sprzeczność polskich przepisów akcyzowych z przepisami wspólnotowymi, zastosowanie powinny znaleźć bezpośrednio przepisy dyrektyw energetycznej i horyzontalnej. Przepisy te natomiast, jak zostało wskazane w niniejszym wniosku, nie są stosowane do produktów energetycznych (olejów smarowych klasyfikowanych do wskazanych kodów CN), które są przeznaczone do innych celów niż cele napędowe lub grzewcze.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego przez siebie stanowiska, co do braku obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym transakcji, których przedmiotem są oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczone do innych celów niż paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze.

W dniu 5 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP3/443-23/09-2/TW stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2009 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 25 czerwca 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 22 lipca 2009 r. znak ILPP3/443W-6/09 -2/TK. W dniu 31 sierpnia 2009 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie. Odpowiedź na ww. skargę została udzielona pismem z dnia 25 września 2009 r. znak ILPP3/4440-9/09-3/TK

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1558/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 17 maja 2010 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1558/09 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1558/09 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych – jak trafnie wskazuje Wnioskodawca – są dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), oraz dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.).

Dyrektywa Horyzontalna w art. 1 ust. 1, wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Tak więc dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe. Stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe.

Z kolei w myśl art. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE, odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do „olejów mineralnych” i „podatku akcyzowego”, w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 niniejszej dyrektywy.

Tym samym są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą Energetyczną (art. 1 dyrektywy Energetycznej).

Wskazany tu stan prawny prowadzi zatem do wniosku, w myśl którego wyroby będące przedmiotem wniosku (oleje smarowe oznaczone kodem CN od 2110 19 71 do 2710 19 99), są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych.

Zauważyć dodatkowo należy, iż w myśl art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, nie ma ona zastosowania m.in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Na mocy art. 2 ust. 1 lit. b w związku z ust. 5 tej dyrektywy, produktami energetycznymi są produkty objęte kodem CN 2710, czyli między innymi oleje smarowe. Zatem oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy 2003/96/WE.

Trafnie więc wskazuje Wnioskodawca, iż: „Mając na uwadze powyższe regulacje, należy podkreślić, że na podstawie przepisów wspólnotowych, oleje smarowe klasyfikowane do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, w sytuacji, w której nie są przeznaczone do celów napędowych lub opałowych, nie są objęte zharmonizowanym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym”.

Powyższe nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie. Należy podkreślić, że państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego (wyrok z dnia 14 lutego 1995r., sygn. C-279/93).

Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 tego artykułu pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących (w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. C-145/06 i C-146/06) wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy Rady 92/12/EWG. Jednocześnie Polska dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG.

Polskie uregulowania dotyczące opodatkowania wyrobów akcyzowych, zawarte zostały m.in. w ustawie z dnia z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe, to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 wskazano, na wyroby mieszczące się w pozycji CN 2710.

Do wyrobów energetycznych, zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702, oraz 2704 do 2715.

Zainteresowany wskazuje, iż „(…) ponad wszelką wątpliwość należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi (dyrektywy horyzontalnej i energetycznej). Sprzeczność ta dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 – 2710 19 99, w przypadku, w którym oleje te są zużywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze.”

Wnioski jakie wysnuwa Spółka po analizie uregulowań art. 2 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE, nie są zatem trafne. Jak wyżej wskazano, przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG wskazuje, iż polski prawodawca miał prawo do utrzymania opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Zasadnym jest w tym miejscu zwrócić również uwagę na następujące stwierdzenie WSA we Wrocławiu: „W ponownie wydanej interpretacji ww. organ jest zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w sposób jednoznaczny i odnieść się do wszystkich argumentów przedstawionych przez podatnika.”

Wyjaśnić zatem należy, iż nie ujęcie olejów do smarowania silników w katalogu wyrobów energetycznych podlegających przepisom dotyczącym kontroli i uregulowanych w dyrektywy Rady 92/12/EWG nie stanowi podstawy do nieopodatkowania przedmiotowych wyrobów.

Określony w art. 20 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE katalog wyrobów energetycznych wskazuje, iż te wyroby nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Nie ujecie wyrobu akcyzowego w tym katalogu nie jest jednoznaczne z brakiem podstawy do jego opodatkowania.

W przypadku bowiem, gdy nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe lub napędowe nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Stąd też postanowienie art. 20 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE nie wyklucza możliwości opodatkowania olejów smarowych, które nie zostały ujęte w katalogu wyrobów podlegających przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Rady 92/12/EWG.

Dodatkowo zauważyć należy, iż w obowiązującym porządku prawnym, tj. na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie funkcjonuje pojęcie „wyroby akcyzowe zharmonizowane”.

Przedmiotowe wyroby są wyrobami energetycznymi zaliczanymi – jak wyżej wskazano – do wyrobów akcyzowych.

Istotny jest jednak fakt, iż nie jest sprzeczne z celami dyrektywy 2003/96/WE oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie o podatku akcyzowym, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi.

Zgodnie natomiast z uregulowaniem art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Wyjaśnić również należy, iż stawki akcyzy dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 – zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy – z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 wynoszą 1.180,00 zł/1.000 litrów.

Z powyższego wynika, iż na gruncie przepisów krajowych ww. wyroby ropopochodne w tym oleje smarowe zasadnie i prawidłowo należy uznać za wyroby akcyzowe.

Nie można przy tym podzielić poglądu Wnioskodawcy o niezgodności polskich przepisów z ww. uregulowaniami gdyż, w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe.

Jak zauważono powyżej, wyroby będące przedmiotem wniosku nie są obejmowane procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich nabywania wewnątrzwspólnotowego.

Tym niemniej nie pozostaje to w sprzeczności z tym, iż produkty energetyczne – w rozumieniu dyrektywy 2003/96/WE – mogą być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju.

Nie może być to jednak traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim w obrocie wewnątrzwspólnotowym m.in. olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych.

Zgodnie bowiem z art. 40 ust. 6 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1.

Natomiast, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, warunki, o których mowa w ust. 1, mają zastosowanie tylko przy przemieszczaniu tych wyrobów na terytorium kraju, a w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów dokumentów handlowych zamiast administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Dodać należy, iż w myśl przepisu § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 32 poz. 229 ze zm.), w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, do których stosuje się stawkę akcyzy inną niż stawka zerowa, ich objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych następuje w momencie wprowadzenia na terytorium kraju.

Dodatkowo prawodawca przewidział, iż w określonych okolicznościach ww. wyroby podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Zgodnie bowiem z przepisem § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32 poz. 228), zwalnia się od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71–83 i 2710 19 87–99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy.

Wśród czynności wymienionych w art. 32 ust. 3 ustawy, na szczególną uwagę zasługują dwa przypadki wskazane przez prawodawcę. Są to przepisy art. 32 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy, w świetle których zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego.

Reasumując, czynnością która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jest nabycie wewnątrzwspólnotowe. Przedstawione we wniosku oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyroby o kodzie CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są objęte stawką 1.180,00 zł/1.000 litrów, oraz podlegają rozwiązaniom prawnym z zakresu nadzoru i kontroli nad ich przemieszczaniem w kraju. Tym niemniej korzystają one ze zwolnienia przy spełnieniu warunków, określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Końcowo zauważyć należy, iż orzecznictwo sądów na, które powołuje się Wnioskodawca nie przesądza o trafności zaprezentowanego we wniosku stanowiska. Orzecznictwo sądowe nie jest bowiem w tej kwestii jednolite.

Zwrócić należy bowiem uwagę na nieprawomocne wyroki WSA w Krakowie, z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 370/09 oraz w Poznaniu, z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Po 941/09, które dotyczą również interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego sądów administracyjnych.

Dodatkowo należy odwołać się do ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, które potwierdza prawidłowość spornej interpretacji indywidualnej. W szczególności są to sprawy o sygn. akt I FSK 1315/07 oraz I FSK 2057/08.

Ponadto informuje się, iż ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r. dyrektywa Rady 2008/118/WE uchyliła dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.