Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-302/12-2/ŁM
z 13 grudnia 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu we wskazanych wariantach fakturowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu:

• we wskazanych wariantach fakturowania,
• w sytuacji wypowiedzenia umowy,
• w związku z wystawieniem faktury korygującej.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży paliwa gazowego wraz z możliwością świadczenia usług jego dystrybucji na rzecz nabywców indywidualnych i instytucjonalnych. W związku z planowanym wprowadzeniem nowego systemu finansowo – księgowego, Spółka zamierza wprowadzić zmianę w zakresie rozliczeń z tytułu sprzedaży wprowadzając różne modele stosunków umownych dla różnych grup odbiorców.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić można, że modele prowadzania rozliczeń polegają na tym, iż klienci rozliczani są w miesięcznych, dwumiesięcznych, trzymiesięcznych oraz sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Jeżeli Spółka - poza dostawą gazu - świadczy usługę dystrybucji (pełniąc rolę Operatora Systemu Dystrybucji, dalej OSD), wówczas w oparciu o posiadane układy pomiarowo - rozliczeniowe dokonuje na koniec okresu rozliczeniowego stosownego odczytu. Bywa również tak, że rolę OSD pełnią podmioty zewnętrzne. W rezultacie, Spółka otrzymuje od nich dane o ilości dostarczonego gazu. W ich władaniu bowiem znajdują się układy pomiarowo - rozliczeniowe i to one odpowiadają za czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacją układów pomiarowo - rozliczeniowych, ich obsługą i eksploatacją.

Poza najprostszym sposobem rozliczeń, tj. kiedy wystawiana jest jedna faktura po zakończeniu okresu rozliczeniowego (jedno lub dwumiesięcznego), Spółka planuje wdrożyć system, gdzie w trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są na podstawie wystawionych faktur prognozowych. Dokumenty prognozowe będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie zakładanej ilości zużycia gazu przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). Po otrzymaniu danych licznikowych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury, na których wskazana jest całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonego gazu oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady, w zależności od wielkości zużycia rzeczywistego, Spółka będzie wystawiać dwa rodzaje dokumentów:

• faktury rozliczeniowe in plus - jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości gazu była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia. Na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonego towaru), którą klient jest obowiązany zapłacić na rzecz Spółki wraz z określeniem terminu płatności,
• faktury rozliczeniowe in minus - jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości gazu była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która albo podlega zwrotowi na rzecz klienta albo zostaje zaliczona na poczet przyszłych płatności.
  
  

Spółka pragnie tylko wskazać, że z uwagi na optymalizację kosztów związanych z obsługą przesyłania faktur do Klienta, zamierza Ona przesyłać faktury rozliczeniowe za zakończony okres rozliczeniowy wspólnie (tj. w jednej korespondencji) wraz z fakturami prognozowymi za następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo może zostać dołączony jeden standardowy blankiet płatniczy obejmujący należności z faktury rozliczeniowej i faktury prognozowej za pierwszy prognozowany okres do zapłaty w jednym, ściśle określonym terminie płatności.

W uzupełnieniu wskazanych powyżej form dokumentowania planowanych rozliczeń warto wskazać, że Spółka w zawartych umowach zastrzegła sobie również możliwość wystawienia faktur w oparciu o dane szacunkowe. Dotyczy to sytuacji kiedy zakończył się dany okres rozliczeniowy, a Spółka nie otrzymała w umówionym terminie wyników z odczytu liczników przeprowadzonych przez OSD. W takim przypadku zaistnieje możliwość wystawienia faktury szacunkowej, która niezwłocznie po dokonaniu odczytu będzie odpowiednio skorygowana do wartości rzeczywistego zużycia.

Nawiązując jeszcze do roli OSD w całym procesie rozliczania, którym może być Spółka lub też podmiot zewnętrzny, istotnym jest zaznaczenie, że pomimo dokładania należytej staranności przez OSD, nie można wyeliminować przypadków wymagających wystawienia korekt faktur VAT. Podstawową przyczyną zmian pierwotnie odczytanych przez Spółkę lub też przesłanych do Spółki danych o rzeczywistym zużyciu jest przede wszystkim występowanie błędów układu pomiarowo - rozliczeniowego przekraczające błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ zawyża lub zaniża odczyt), awarie i wyłączenia sieci dystrybucyjnej. Koniecznym jest przy tym zaznaczenie, że Spółka zarówno pełniąc rolę OSD, jak również jako podmiot bazujący na informacji od OSD, nie ma wpływu na zaistnienie tych zdarzeń i Jej rozliczenia mają zawsze charakter wtórny, dostosowujący wykazane już kwoty do wartości rzeczywistych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy Spółka we wszystkich wskazanych wariantach fakturowania (faktury prognozowe, szacunkowe i rozliczeniowe) będzie mogła rozpoznawać przychód należny z upływem okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze?
2. Czy w sytuacji wypowiedzenia umowy na dostawę gazu przez jedną ze Stron, przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu obowiązywania umowy?
3. Kiedy powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z wystawieniem faktury korygującej zmieniającej kwotę wynagrodzenia z tytułu dostawy paliwa gazowego w sytuacji, gdy przedmiotowe rozliczenie jest rezultatem otrzymania danych rzeczywistych?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytań nr 2 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 13 grudnia 2012 r. nr ILPB4/423-302/12-3/ŁM oraz nr ILPB4/423-302/12-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym momentem powstania przychodu może być każdorazowo ostatni dzień okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie zaprezentować poniższe argumenty.

Rozpatrując kwestię powstania przychodu z tytułu dostaw gazu przewodowego, należy wziąć pod uwagę specyfikę jego dostaw i związanych z nią sposobów rozliczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dostaw gazu, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Analiza przywołanego przepisu prowadzi do wniosku, że to od decyzji Spółki zależy, czy dostawy gazu rozliczane będą dla celów ustawy o podatku dochodowym w okresach ustalonych w umowie, czy też na wystawionych fakturach. Przywołana regulacja dopuszcza bowiem wyraźnie dwie równorzędne możliwości. Z literalnej wykładni wynika zatem, że to od decyzji podatnika zależy wybór daty rozpoznania przychodu w przypadku, gdy okres rozliczeniowy określony został inaczej na fakturze i w umowie.

Specyfika branży gazu przewodowego powoduje, że umowy podpisywane między Spółką a jej Klientami mają charakter ramowy obejmując różne możliwe do zaistnienia scenariusze w zakresie dostaw gazu, zgodnie z obowiązującą taryfą. Odnosi się to również do okresów rozliczeniowych, które nie są jednoznacznie określone i nierzadko odwołują się do przedziałów czasowych stosowanych przez OSD, co znajduje uzasadnienie w sposobie rozliczania dostaw gazu. Mając na uwadze dużą ogólność w ujęciu okresów rozliczeniowych w umowach, Spółka dokonuje niejako uszczegółowienia tych zapisów, poprzez ich jednoznaczne wskazanie na fakturach.

A zatem, Spółka w swoich rozliczeniach nie zamierza dokonywać wartościowania zapisów umownych i faktury, a jedynie konkretyzuje zapisy umowne, nie pozostawiając wątpliwości w zakresie prawidłowego momentu wykazania przychodu. Idąc dalej, to faktura będzie każdorazowo decydować o okresie rozliczeniowym, wykluczając możliwość wyboru czy dowolności w sposobie określania okresu rozliczeniowego.

Spółka pragnie jednak zaznaczyć, że gdyby w fakturze wskazano inny niż w umowie okres rozliczeniowy, to za decydujący należałoby uznać okres rozliczeniowy wynikający z faktury. Wynika to nie tylko z faktu, że faktura występuje jako dokument późniejszy, ale przede wszystkim - w przeciwieństwie do umów - jednoznacznie określa okres, którego dotyczy, bez dodatkowego warunkowania czy odwoływania się do innych czynników zewnętrznych.

Należy pamiętać, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, pewne pojęcia są dla celów prawa podatkowego rozumiane inaczej niż w przepisach innych gałęzi prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Należy podkreślić, że instytucja autonomii prawa podatkowego jest ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dla przykładu: wyrok z dnia 8 czerwca 2004 r. sygn. FSK 61/2004) oraz Trybunału Konstytucyjnego (dla przykładu: wyrok z 19 września 2006 r. sygn. K 7/06). W konsekwencji, definicja okresu rozliczeniowego wykazana na fakturze (jako na dokumencie o charakterze podatkowym) jest dla Spółki wiążąca dla celów określenia konsekwencji podatkowych wynikających z prowadzonych rozliczeń.

Spółka pragnie jedynie zaznaczyć, że okresy rozliczeniowe wskazywane na fakturach są zawsze zgodne z wymogami taryfowymi, co potwierdza dbałość Spółki o spójność rozliczeń podatkowych z prawem właściwym dla rozliczeń w zakresie dostaw gazu przewodowego. W myśl § 39 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 6 lutego 2008 r. w sprawie szczególnych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. z 2008 r. Nr 28, poz. 165), przedsiębiorstwo energetyczne dokonuje rozliczeń za pobrane paliwa gazowe lub wykonane usługi związane z dostarczeniem paliw gazowych na podstawie wskazań układu pomiarowego, w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie.

Przywołany paragraf rozporządzenia wskazuje, że okres rozliczeniowy nie powinien być dłuższy niż dwanaście miesięcy dla odbiorców pobierających paliwa gazowe w ilości nie większej niż 10 m ³/h dla gazu ziemnego wysokometanowego i gazu propan - butan lub nie większej niż 25 m ³/h dla gazu ziemnego naazotowanego. Jednocześnie w przypadku przekroczenia powyższych wartości ilościowych okres rozliczeniowy nie powinien przekraczać miesiąca. Koniecznym jest jednak zaznaczenie, że niezależnie od przyjętego okresu rozliczeniowego przedsiębiorstwo energetyczne ma prawo do pobierania opłat za paliwa gazowe na podstawie prognozowanego zużycia tych paliw.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że należności wynikające z wystawianych przez Spółkę faktur z tytułu dostaw gazu są dla niej przychodem, który można każdorazowo rozpoznać dla celów podatku dochodowego w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na tych dokumentach.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy skarbowe w wydawanych interpretacjach, jak chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31.12.2007 r. (IP-PB3-423-274/07-2/KO), czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12.05.2007 r. (ITPB3/423-40/07/AT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu należnego. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d ww. ustawy).

W celu określenia momentu powstania przychodu w opisanym zdarzeniu przyszłym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka dokonuje sprzedaży paliwa gazowego wraz z możliwością świadczenia usług jego dystrybucji na rzecz nabywców indywidualnych i instytucjonalnych. Spółka zamierza wprowadzić różne modele rozliczeń z tytułu sprzedaży dla różnych grup odbiorców.

Najprostszym sposobem rozliczeń – wskazanym przez Spółkę - jest sytuacja, kiedy wystawiana jest jedna faktura po zakończeniu okresu rozliczeniowego (jedno lub dwumiesięcznego). Wdrożony zostanie również system, gdzie w trakcie okresu rozliczeniowego klienci będą wnosić okresowe płatności na podstawie wystawionych faktur prognozowych. Po otrzymaniu danych licznikowych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury, które w zależności od wielkości zużycia rzeczywistego, będą stanowić faktury rozliczeniowe in plus albo faktury rozliczeniowe in minus.

Ponadto w zawartych umowach Spółka zastrzegła sobie możliwość wystawienia faktur w oparciu o dane szacunkowe. Dotyczy to sytuacji kiedy zakończył się dany okres rozliczeniowy, a Spółka nie otrzymała w umówionym terminie wyników z odczytu liczników. W takim przypadku zaistnieje możliwość wystawienia faktury szacunkowej, która niezwłocznie po dokonaniu odczytu będzie odpowiednio skorygowana do wartości rzeczywistego zużycia.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tut. Organ wskazuje, iż ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
• ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.
  
  

Wskazać jednocześnie należy, iż rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Zatem istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych, należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują więc czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym. Powyższe skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

Powyższe potwierdza także treść art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 3c m.in. do dostaw gazu przewodowego.

Zatem, gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa na dostawę gazu lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Reasumując, w przypadku dokonywania rozliczeń dostaw gazu na podstawie faktur (prognozowych, szacunkowych i rozliczeniowych), za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, nadmienia się, iż w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.