INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów rolnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadkobrania po matce zmarłej w dniu 2 września 1991 r. 3/16 części udziału wynoszącego 1/2 części prawa własności gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziła działka nr xxx/1 łącznego obszaru 70.900 m², w tym 70.600 m² stanowiły użytki rolne, 300 m² stanowiły nieużytki. Wnioskodawczyni była jedną z pięciu spadkobierców (mąż i czworo dzieci), którzy nabyli spadek po zmarłej.

W celu zniesienia istniejącej współwłasności gospodarstwa rolnego powstałej na skutek spadkobrania po zmarłej i jej mężu, współwłaściciele, w tym Wnioskodawczyni, opracowali projekt podziału ww. działki nr xxx/1. Projekt ten został zatwierdzony przez wójta gminy decyzją z dnia 25 lipca 2005 r.

Na skutek podziału powstały działki o nr xxx/3, xxx/4, xxx/5, xxx/6, xxx/7, xxx/8. Podział działki xxx/1 został odnotowany przez starostwo powiatowe w ewidencji gruntów gminy. Powstałe w wyniku podziału działki były:

• xxx/4 i xxx/5 niezabudowanymi działkami rolnymi,

• xxx/7 działką rolną stanowiącą gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym,

• xxx/6 działką rolną z wydzieloną częścią pod zabudowę mieszkaniową, znajdowała się na niej połowa budynku mieszkalnego,

• xxx/3 działką przeznaczoną pod usługi,

• xxx/8 działką wydzieloną jako droga wewnętrzna dla działek xxx/4, xxx/5 i xxx/8.

Na dzień 26 września 2006 r. zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania gminy, działki xxx/2, xxx/4 oraz xxx/7 znajdowały się na terenach rolnych, działka xxx/3 w sferze usług. Ponadto z działki xxx/6 wydzielono część pod zabudowę mieszkaniową.

W dniu 30 marca 2007 r. Wnioskodawczyni wraz z trojgiem pozostałych spadkobierców po zmarłej matce i jej mężu dokonała notarialnego działu spadku, w wyniku którego stała się właścicielem części podzielonego gospodarstwa rolnego, tj. działki xxx/4 obszaru 0,6388 ha, xxx/5 obszaru 0,6388 ha i 1/2 udziału działki xxx/8 obszaru 0,1657 ha.

Mąż matki, zmarły w dniu 16 listopada 1995 r., nie był ojcem Wnioskodawczyni, zatem nie dziedziczyła po nim spadku. W wyniku działu spadku dokonanego w 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomości ponad przysługujący jej udział w spadku po matce, gdyż ich wielkość i wartość przewyższała 3/32 wielkości i wartości odziedziczonego gospodarstwa rolnego. Dział spadku odbył się bez dokonywania jakichkolwiek spłat i dopłat pomiędzy spadkobiercami.

W dniu 16 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży, na mocy której sprzedała działkę xxx/4 obszaru 0,6388 ha oraz udział wynoszący 1/8 części działki nr xxx/8 obszaru 0,1657 ha. W dniu 16 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni nie posiadała już prawa własności do działki xxx/5, ani do żadnych innych nieruchomości rolnych. Działki objęte umową z dnia 16 kwietnia 2009 r. to jedyne działki rolne, które stanowiły własność Wnioskodawczyni. Obie działki na dzień sprzedaży były niezabudowanymi, niezalesionymi działkami rolnymi, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy z 2006 r. położone były na terenach rolniczych oraz lasów.

Zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów prowadzonej przez starostwo powiatowe w skład działki xxx/4 wchodziły grunty oznaczone jako łąki trwałe, pastwiska oraz grunty, a w skład działki xxx/8 wchodziły grunty orne.

Kupujący nabyli nieruchomość w warunkach wyłączających prawo pierwokupu nieruchomości rolnej przez Agencję Nieruchomości Rolnych, gdyż m.in. byli właścicielami innego gospodarstwa rolnego w gminie, które osobiście prowadzili. Kupujący oświadczyli, że nieruchomość wejdzie w skład ich gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Z tego też względu notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży ww. użytków rolnych na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy sprzedaż nieruchomości i 1/2 udziału w nieruchomości nabytych przez spadkobiercę w 2007 r. w drodze działu spadku podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku zawarcia w 2009 r. umowy ich sprzedaży w sytuacji, gdy:

• sprzedawane działki rolne stanowiły część gospodarstwa rolnego w dniu ich nabycia;
• w dniu sprzedaży obszar posiadanych przez podatnika działek rolnych był mniejszy niż 1ha, gdyż wcześniej podatnik zbył jedną działkę stanowiącą część jego gospodarstwa rolnego;
• sprzedawana działka i udział w prawie własności nieruchomości zostały nabyte przez osoby prowadzące gospodarstwo rolne i zgodnie z ich oświadczeniem weszły w skład dotychczasowego gospodarstwa rolnego kupujących...

Zdaniem Wnioskodawczyni, działki nabyte w drodze działu spadku w 2007 r. oraz 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości wydzielone z gospodarstwa rolnego, utworzyły nowe gospodarstwo rolne. Sprzedaż niektórych z działek nabytych w 2007 r. w drodze działu spadku, a powstałych na skutek podziału gospodarstwa rolnego, który to podział nastąpił wyłącznie w celu dokonania działu spadku z powodu wielości spadkobierców posiadających prawo do tego gospodarstwa rolnego uzasadnia zwolnienie przychodu ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, pomimo że podatnik w dniu sprzedaży nie posiadał już użytków rolnych o powierzchni 1 ha. Wnioskodawczyni podkreśla, że działki będące przedmiotem sprzedaży miały cały czas charakter rolny, a nabycie ich nastąpiło w celu powiększenia gospodarstwa rolnego prowadzonego przez kupujących, co było także podstawą niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych przez notariusza. W ocenie Wnioskodawczyni sprzedawana w 2009 r. działka i udział w nieruchomości nadal stanowiły część gospodarstwa rolnego nabytego w 2007 r.

Wnioskodawczyni uważa, iż spełnione w powyższych okolicznościach zostały dwie przesłanki uzasadniające wystąpienie zwolnienia od podatku. Po pierwsze przedmiotem sprzedaży była sprzedaż części gospodarstwa rolnego, które zostało nabyte przez podatnika w 2007 r. w związku ze zniesieniem współwłasności powstałej na skutek spadkobrania. Po drugie nie nastąpiła utrata charakteru rolnego przez zbywane nieruchomości, gdyż działki te w dniu zawarcia umowy sprzedaży były oznaczone w ewidencji gruntów jako działki rolne, były położone na terenach rolniczych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a nabywcy, właściciele innego gospodarstwa rolnego osobiście przez nich prowadzonego, położonego w tej samej gminie, co działki sprzedawane oświadczyli, że nabywają nieruchomość na cele powiększenia dotychczas posiadanego gospodarstwa i z tego względu także notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży.

Dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawczyni, trzeba mieć również na względzie ratio legis tego unormowania, które przemawia za tym, że ustawodawca zwalniając od podatku przychody uzyskane ze zbycia gruntów rolnych lub leśnych dążył do ochrony areału użytków rolnych. W niniejszej sprawie grunty wchodzące w skład jednego gospodarstwa rolnego na skutek umowy sprzedaży zostały jedynie przesunięte do drugiego gospodarstwa rolnego, tak więc w związku ze sprzedażą nie utraciły w żadnym stopniu charakteru rolnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Dla określenia zatem skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – istotne znaczenie ma ustalenie daty jej nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich, z chwilą otwarcia spadku, nabywa ułamkowo określony udział spadkowy, a nie poszczególne składniki wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane zostają poszczególnym spadkobiercom, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Jeżeli w wyniku działu spadku, przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców (nawet jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w 1991 r. w drodze dziedziczenia po matce udział wynoszący 3/32 w nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne. Natomiast w 2007 r. zawarta została umowa działu spadku, w wyniku której nabyła nieruchomości ponad przysługujący udział w spadku po zmarłej matce.

W dniu 16 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę xxx/4 obszaru 0,6388 ha oraz udział wynoszący 1/8 część działki nr xxx/8 obszaru 0,1657 ha.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż sprzedaż w 2009 r. ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w spadku po zmarłej matce dokonana została po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w związku z czym nie będzie w ogóle stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast skutki podatkowe tej transakcji w odniesieniu do części nabytej w 2007 r. w drodze działu spadku należy oceniać według przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W świetle art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2). Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej ( art. 19 ust. 1 ww. ustawy ).

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2009 r. - zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w wyniku tej sprzedaży utraciły charakter rolny lub leśny.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia gospodarstwa rolnego. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia. Stosownie do § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia do użytków rolnych zalicza się grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowy.

Zgodnie z treścią przywołanych przepisów, zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

1. zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,
2. muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
3. grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

O fakcie, czy dane grunty utraciły w wyniku ich sprzedaży charakter rolny lub leśny decyduje cel ich nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika jednak aby sprzedana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub też stanowiła część składową posiadanego przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego.

Podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawczyni w dniu sprzedaży, tj. 16 kwietnia 2009 r., posiadała jedynie nieruchomość rolną o powierzchni 0,6388 ha oraz udział wynoszący 1/8 część działki o powierzchni 0,1657 ha. Zatem sprzedana przez Wnioskodawczynię nieruchomość, z uwagi na zbyt małą powierzchnię, wynoszącą poniżej 1 ha, nie mogła w momencie zbycia stanowić gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Oznacza to, iż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, iż sprzedana przez Wnioskodawczynię nieruchomość posiadała charakter rolny oraz, że weszła w skład gospodarstwa rolnego, będącego własnością nabywcy (nie zmieniła swego przeznaczenia) jest w tej sytuacji niewystarczający.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychód ze sprzedaży w 2009 r. nieruchomości w części nabytej w 2007 r. w wyniku działu spadku, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.