INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2009 r. (data wpływu 04.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji wartości niematerialnych, rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych i prawnych oraz ustalenia wartości początkowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 15.01.2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji wartości niematerialnych, rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych i prawnych oraz ustalenia wartości początkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wdraża dwa systemy informatyczne:

1. System obsługi formalno - administracyjnej pracowników oraz
2. System zarządzania standardami w firmach, zwane dalej Systemami.

Każdy System stanowi układ niezależnych, ale w pełni kompatybilnych i współpracujących ze sobą modułów. Systemy będą podzielone na następujące funkcjonalności / moduły główne:

1. System obsługi formalno - administracyjnej pracowników:
   1. moduł regulaminów / zarządzeń / procedur / instrukcji,
   2. moduł zarządzania umowami,
   3. moduł ocen pracowniczych wraz z pakietem wdrożeniowym.
2. System zarządzania standardami w firmach:
   1. moduł standardów obsługi klienta,
   2. moduł standardów zarządzania,
   3. moduł weryfikacji standardów.
   
   

Implementacja Systemów polega na stopniowym uruchamianiu poszczególnych modułów. Każdy podstawowy moduł stanowi niezależną funkcjonalność i tym samym samodzielnie nadaje się do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę, dzięki czemu będzie Ona miała możliwość realizacji zakładanych celów biznesowych, tj. świadczenia usług udostępniania w pełni funkcjonalnych modułów innym podmiotom.

Oprócz nakładów związanych z nabyciem praw autorskich do modułów w okresie wdrożenia konieczne jest poniesienie również dodatkowych kosztów w postaci zakupu usług z zakresu reinżynierii procesów biznesowych i prawnych (opracowanie dokumentacji opisującej funkcjonowanie poszczególnych modułów / funkcjonalności, dostosowanie istniejących w Spółce procedur działania).

Ponadto Spółka przewiduje również konieczność poniesienia po rozpoczęciu procesu eksploatowania modułów wydatków na zakup usług związanych z rozwojem ich funkcjonalności. Zakres tych usług ma objąć w szczególności świadczenie usług programistycznych związanych z poprawą użytkowanego modułu, świadczenie usług doradczych dotyczących użytkowanego modułu, analizowanie i ocenianie zadań zleconych przez Spółkę, pod kątem możliwości ich realizowania.

W piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 15.01.2010 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, iż poszczególne moduły Systemów w pełni spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, są autorskimi prawami majątkowymi, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanymi przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, dzięki czemu Spółka będzie miała możliwość realizacji zakładanych celów biznesowych, tj. świadczenia usług udostępniania w pełni funkcjonalnych modułów innym podmiotom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W którym momencie Spółka powinna wprowadzić wartość niematerialną i prawną w postaci poszczególnych modułów do rejestru wartości niematerialnych i prawnych (oraz rozpocząć dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych)...
2. Czy koszty okołowdrożeniowe ponoszone do zakończenia procesu wdrożenia poszczególnych modułów stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie ich poniesienia, czy powinny powiększać wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci modułu...
3. Czy wydatki poniesione na moduł po rozpoczęciu ich używania powinny dla celów podatkowych być traktowane jako koszty uzyskania okresu, w którym zostały poniesione...

Treść pytań wynika z pisma z dnia 13.01.2010 r. (data wpływu 15.01.2010 r.) stanowiącego uzupełnienie do wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania autorskie prawa majątkowe - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w równych ratach co miesiąc, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Nabyte za odpłatnością prawa majątkowe, w tym autorskie prawa majątkowe, w świetle art. 16g ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza się do ewidencji w cenie nabycia, tj. stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, w kwocie należnej zbywcy, powiększonej o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że na wartość początkową składnika aktywów zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych składają się zatem wydatki na jego nabycie i przystosowanie do używania, poniesione do dnia przekazania go do używania.

Własne stanowisko w sprawie do pytania 1:

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedmiotowej sprawie poszczególne moduły systemu winny być traktowane jako odrębny składnik wartości niematerialnych i prawnych. Każdy podstawowy moduł Systemu stanowi niezależną funkcjonalność i tym samym samodzielnie nadaje się do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę.

W przedmiotowej sprawie poszczególne moduły powinny być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu przekazania do używania. Zgodnie z art. 16h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej modułów i należy dokonywać w równych ratach co miesiąc począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym moduł wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Własne stanowisko w sprawie do pytania 2:

Wartość początkowa modułu systemu informatycznego powinna zostać ustalona z uwzględnieniem kosztów wdrożenia poniesionych do chwili zakończenia procesu implementacji i oddania modułu do użytkowania i powinna obejmować wartość nabycia autorskich praw majątkowych oraz koszty usług z zakresu reinżynierii procesów biznesowych i prawnych związane z opracowaniem dokumentacji opisującej funkcjonowanie modułu.

Własne stanowisko w sprawie do pytania 3:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości ulepszenia wartości niematerialnych i prawnych, w wyniku którego następuje zwiększenie wartości początkowej uprzednio nabytych wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem, podatnik nie może zwiększyć wartości początkowej przyjętych wcześniej modułów o poniesione w terminie późniejszym koszty usług programistycznych i doradczych związanych z poprawą ich użytkowania.

Przedmiotowe koszty będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego według zasad określonych w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przede wszystkim pod warunkiem wykazania przez podatnika związku z tymi przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu ich zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. u. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

   - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na podstawie przepisu art. 16d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

W związku z powyższym, wskazanie odpowiedniego momentu, w którym można uznać, iż autorskie prawa majątkowe są „nadające się do gospodarczego wykorzystania”, czyli w pełni funkcjonalne oraz „przekazane do używania” jest kluczowe z perspektywy decyzji o wprowadzeniu poszczególnych modułów do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Jako, że w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, moment ten często nie jest możliwy do ustalenia w sposób prosty i jednoznaczny, przy przedmiotowej ocenie należy wziąć pod uwagę specyfikę oraz złożoność danej wartości niematerialnej - w analizowanym przypadku - modułu.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że poszczególne moduły Systemów w pełni spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, są autorskimi prawami majątkowymi, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanymi przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka będzie miała możliwość realizacji zakładanych celów biznesowych tj. świadczenia usług udostępniania w pełni funkcjonalnych modułów innym podmiotom.

Zatem poszczególne moduły, jako stanowiące odrębne wartości niematerialne i prawne powinny być wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w dniu przekazania ich do używania. Rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nastąpi począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym moduł wprowadzono do ewidencji.

Stosownie do przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Na podstawie przepisu art. 16g ust. 3 cyt. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zatem składnik majątku może być zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych, gdy nadaje się do gospodarczego wykorzystania, tak więc koszty związane z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do używania są elementem ceny nabycia (wartości początkowej).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka oprócz nakładów związanych z nabyciem praw autorskich do modułów w okresie wdrożenia ponosi również dodatkowe koszty w postaci zakupu usług z zakresu reinżynierii procesów biznesowych i prawnych (opracowanie dokumentacji opisującej funkcjonowanie poszczególnych modułów / funkcjonalności, dostosowanie istniejących w Spółce procedur działania).

Wobec powyższego, wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej, tj. modułu systemu informatycznego, stanowi cena jej nabycia, którą jest kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z wdrożeniem oraz koszty okołowdrożeniowe poniesione do zakończenia procesu wdrażania poszczególnych modułów i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Literalna wykładnia ww. art. 16g ust. 13 wskazuje, że tylko w odniesieniu do środków trwałych możliwy jest wzrost wartości początkowej w wyniku dokonanego ulepszenia. Wartości niematerialne i prawne nie podlegają ulepszeniu, w wyniku którego następuje zwiększenie wartości początkowej tych wartości i praw. Wydatki poniesione na modyfikację użytkowanych modułów stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Gdyby okazało się, że poniesione nakłady na modyfikację modułów utworzyły nową wartość, konieczne będzie przekwalifikowanie tych nakładów oraz zaliczenie ich do wartości niematerialnych i prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka przewiduje również konieczność poniesienia po rozpoczęciu procesu eksploatowania modułów wydatków na zakup usług związanych z rozwojem ich funkcjonalności. Zakres tych usług ma objąć w szczególności świadczenie usług programistycznych związanych z poprawą użytkowanego modułu, świadczenie usług doradczych dotyczących użytkowanego modułu, analizowanie i ocenianie zadań zleconych przez Spółkę, pod kątem możliwości ich realizowania.

Reasumując, wydatki poniesione na moduły po rozpoczęciu używania, związane z rozwojem ich funkcjonalności, ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie powodując przy tym powstania nowej wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są traktowane jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ nadmienia, iż przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał przepisy, które uznać należy za oczywistą omyłkę. Mając bowiem na uwadze treść cytowanych przepisów, tut. Organ zrozumiał, iż Wnioskodawca określając własne stanowisko w sprawie miał na uwadze przepisy art. 16b ust. 1 pkt 4 i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.