Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), Minister Finansów zmienia z urzędu interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2009 r., Nr IBPB II/1/415-15/08/TK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków Spółki w przypadku wypłaty kwot za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, gdyż stwierdza jej nieprawidłowość.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – działając na podstawie § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 27 października 2008 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej „Spółka”) współpracuje z podmiotami (dalej „Wydzierżawiającymi”), od których wydzierżawia powierzchnię emisyjną na stronach internetowych w celu wyświetlania boksów reklamowych. Boksy reklamowe to definiowane przez użytkowników serwisu …Boksy reklamy zawierające tytuł, opis i adres docelowy kierujący do reklamowanej witryny, usługi czy produkty. Boksy reklamowe emitowane są na dzierżawionych od osób trzecich stronach internetowych. Wydzierżawiającym stronę internetową może być zarówno podmiot prowadzący działalność gospodarczą jak i osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej.

Wydzierżawiający posiadają prawa do domen internetowych, w których proponują powierzchnię emisyjną, posiadają prawa autorskie do stron internetowych zgłaszanych do systemu (służącego przyłączaniu i opisywaniu zewnętrznych względem Wnioskodawcy powierzchni emisyjnych) oraz treści w nich prezentowanych lub posiadają stosowne pełnomocnictwo do reprezentowania uprawnionych podmiotów.

Współpraca następuje na podstawie opisanej przez Spółkę z Wydzierżawiającym umowy dzierżawy powierzchni emisyjnej. Wydzierżawiający udostępnia powierzchnię emisyjną poprzez umieszczanie w treściach swojej witryny dostarczonego przez Spółkę kodu komputerowego. Kod ten wyodrębnia na witrynie specjalne pole przeznaczone na prezentację reklam.

Wydzierżawiający nie tworzy treści reklamy, nie może jej modyfikować. Nie może również ingerować w działanie systemu polegającego na wyświetlaniu reklam - tzn. nie może modyfikować dostarczonego kodu, nie może wymuszać czy zachęcać użytkowników do klikania w boksy.

Za wydzierżawienie powierzchni emisyjnej Wydzierżawiający otrzymują od Spółki wynagrodzenie ustalane jako procent przychodu z emisji reklam. Przychód ten jest obliczany jako iloczyn ilości kliknięć w boks i ceny za kliknięcie. Wynagrodzenie jest wypłacane nie częściej niż raz w miesiącu i dopiero w momencie, gdy kwota należnego wynagrodzenia przekroczy 100 zł. Wypłata dla Wydzierżawiającego będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej następuje po przesłaniu w wersji elektronicznej dyspozycji wypłaty. Z dzierżawy powierzchni emisyjnej Spółka osiąga pożytki w postaci wynagrodzenia za emitowane w boksach reklamy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przychody uzyskane z tytułu udostępnienia powierzchni emisyjnej przez Wydzierżawiających można kwalifikować jako przychody z „najmu-dzierżawy”...

Czy w związku z taką kwalifikacją przy wypłacie dla Wydzierżawiającego, będącego osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, na Spółce ciąży obowiązek poboru podatku...

Czy dyspozycja wypłaty przesłana w formie elektronicznej przez Wydzierżawiającego, nie prowadzącego działalności gospodarczej jest wystarczającym dla Spółki dokumentem do wypłaty należności...

Zdaniem wnioskodawcy, wynagrodzenie za udostępnienie powierzchni emisyjnej na stronach internetowych należy zakwalifikować jako przychód z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), tj. przychód z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przedmiotem dzierżawy mogą być również prawa. Do dzierżawy praw stosuje się odpowiednio przepisy o dzierżawie rzeczy (art. 709 Kodeksu cywilnego). Wynagrodzenie otrzymane za udostępnienie powierzchni emisyjnej jest należnością czynszową, która zgodnie z art. 693 § 2 może być oznaczona jako ułamkowa część pożytków.

Odnośnie opodatkowania przychodów uzyskanych ze źródła przychodów „najem-dzierżawa” to regulują je przepisy zawarte w art. 44 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź w art. 21 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.).

Zgodnie z tymi przepisami podatnicy uzyskujący dochody z „najmu-dzierżawy” mają możliwość wyboru formy opodatkowania albo na zasadach ogólnych, albo zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Spółka wypłacając osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej należności z tytułu udostępnienia powierzchni emisyjnej, zakwalifikowanej jako „najem-dzierżawa” nie ma obowiązku potrącania zaliczek na podatek oraz sporządzania po zakończeniu roku imiennej deklaracji o przychodach PIT-11 lub PIT-8C. Dotyczy to również sytuacji, gdyby umowa była zawarta z osobą nie będącą polskim rezydentem podatkowym.

Dyspozycja wypłaty przesłana w formie elektronicznej przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej jest wystarczającym dla Spółki dokumentem do wypłaty należności z tytułu „najmu-dzierżawy”, gdyż osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie ma obowiązku wystawiania rachunku potwierdzającego wykonanie usługi (sprzedaży).

W interpretacji z dnia 9 stycznia 2009 r., Nr IBPB II/1/415-15/08/TK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że działalność polegającą na udostępnianiu przez podmioty współpracujące miejsca reklamowego na stronach internetowych należy traktować jako osobiste świadczenie usług na rzecz Spółki – Wnioskodawcy. Uzyskane przychody z tytułu wykonywania tych usług stanowią, w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z działalności wykonywanej osobiście, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Konsekwencją takiej klasyfikacji przychodu, jest spoczywający na Spółce obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodał również, że gdyby podmiotem współpracującym, który udostępnia Wnioskodawcy miejsca reklamowe na stronach internetowych była zagraniczna osoba fizyczna (nierezydent), to wówczas obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika wynikają z postanowień art. 29, art. 41 ust. 4 i art. 42 ust. 2 pkt 2 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy określono źródła przychodów wyszczególniając m.in. stosunek pracy i stosunki pokrewne, emeryturę, rentę (pkt 1), działalność wykonywaną osobiście (np. umowy zlecenia, o dzieło – pkt 2), pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3), najem, dzierżawę (pkt 6), prawa majątkowe (pkt 7) oraz inne źródła (pkt 9).

Należy podkreślić, że w przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tego przepisu.

W art. 20 ust. 1 ustawy wskazano przykładowo różnego rodzaju przychody kwalifikowane do innych źródeł. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w art. 20 ust. 1 ustawy sformułowania „w szczególności” świadczy o przykładowym charakterze tego katalogu przychodów z innych źródeł. Stąd też przychodami z innych źródeł są także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie.

Przenosząc przepisy ustawy na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego Minister Finansów stwierdza, że przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – jeżeli czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy – należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Z opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych – stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy dzierżawy czy umowy zlecenia.

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu jest spoczywający na osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osobie prawnej i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazanie jej podatnikowi (w tym również podatnikowi posiadającemu w Polsce ograniczony obowiązek podatkowym, tzw. nierezydentowi) oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy (tj. nierezydentów), urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego (art. 42a ustawy).

Natomiast podatnik, który osiągnął omawiany przychód, jest zobligowany do wykazania go w zeznaniu podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2009 r., Nr IBPB II/1/415-15/08/TK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość w związku z zakwalifikowaniem omawianego przychodu do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2008 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.