Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/2/415-1087/12/AK
z 7 listopada 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08 sierpnia 2012 r. (data wpływu do Organu 09 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zgromadzonych na kapitale rezerwowym zysków z lat poprzedzających przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 09 sierpnia 2012 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zgromadzonych na kapitale rezerwowym zysków z lat poprzedzających przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka z o.o.), którą Zarząd zamierza przekształcić w spółkę komandytowo-akcyjną (SKA) na podstawie art. 551-557 Kodeksu spółek handlowych. Z chwilą przekształcenia dotychczasowi udziałowcy Spółki z o.o. (w tym wnioskodawca) staną się akcjonariuszami SKA.

Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA. Nie będzie komplementariuszem SKA.

W pasywach dotychczas istniejącej Spółki z o.o. wykazywany jest kapitał podstawowy Spółki z o.o. (udziałowy) oraz kapitał rezerwowy utworzony z zadysponowanych stosownymi, corocznymi Uchwałami Zgromadzeń Udziałowców zysków lat minionych, przeznaczanych corocznie na zwiększenie kapitałów rezerwowych Spółki z o.o.

Do dnia przekształcenia Spółki z o.o. nie występuje w spółce niepodzielony zysk z lat minionych. Zysk netto ostatniego roku obrachunkowego (2011) udziałowcy stosowną uchwałą przeznaczyli na kapitał rezerwowy spółki.

W momencie przekształcenia kapitały zgromadzone w Spółce z o.o. staną się kapitałami SKA w odpowiadających sobie wysokościach. Dotychczasowy kapitał udziałowy w tej samej wysokości stanie się kapitałem akcyjnym SKA, w analogicznym stosunku akcji jak dotychczasowych udziałów, a kapitał rezerwowy Spółki z o.o. stanie się kapitałem rezerwowym SKA. W konsekwencji, powstała (przekształcona) SKA wykazywać będzie tak kapitał akcyjny jak i rezerwowy w wysokościach odpowiadających kapitałom przekształconej Spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia Spółki z o.o. (kapitałowej) w SKA (osobową) powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego osób fizycznych, po stronie obecnych udziałowców a przyszłych akcjonariuszy, nie będących komplementariuszami, od wartości zysków lat minionych zgromadzonych na kapitale rezerwowym w przekształconej spółce kapitałowej?

Zdaniem wnioskodawcy, na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w SKA nie wystąpi żaden obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie dotychczasowych udziałowców od zgromadzonego kapitału rezerwowego w spółce kapitałowej (Spółce z o.o.) gdyż :

• podstawą prawną przekształcenia spółek prawa handlowego są przepisy art. 551-559 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Udziałowcy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami (akcjonariuszami) spółki przekształconej (art. 552, 553);
• spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, bowiem następuje kontynuacja działalności gospodarczej przez następcę prawnego przy wykorzystaniu tego samego majątku. Podzielone (zadysponowane) zyski z lat minionych zasiliły kapitały rezerwowe spółki i nie podwyższały wartości udziałów wspólników, więc nie stanowią źródła przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 ani art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia;
• zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 - opodatkowaniu podlega (...) wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych (…). Kluczowym dla zastosowania tego przepisu prawnego lub jego wykluczenia jest pojęcie „niepodzielony zysk”. Zgodnie z art. 191-197 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem dorocznego Zwyczajnego Zgromadzenia Udziałowców jest podjęcie uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty. Powzięcie ważnej uchwały, zgodnej z umową spółki, przeznaczającej zysk roku minionego na kapitał rezerwowy spółki wyłącza prawo do dywidendy od tego zysku i przeznacza ten zysk na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, a tym samym nie jest to już zysk niepodzielony, a tym samym nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), z uwagi na wnioskodawcę, który w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie akcjonariuszem.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w przeszłości (zyski z lat minionych), a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał rezerwowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał rezerwowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezasadnym jest zatem twierdzenie wnioskodawcy, iż podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie udziałowców uchwały przeznaczającej zysk roku minionego na kapitał rezerwowy spółki, wyłącza prawo do dywidendy od tego zysku i przeznacza ten zysk na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, a tym samym nie jest to już zysk niepodzielony, a tym samym nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć bowiem należy, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości. Zgodnie bowiem z art. 192 zdanie pierwsze Kodeksu spółek handlowych kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Z powyższego jasno zatem wynika, iż nie jest prawdą argument wnioskodawcy, że przeznaczenie zysku na kapitał rezerwowy wyłącza prawo do dywidendy od tego zysku. Przepis wprost bowiem stanowi, że z kapitału zapasowego i rezerwowego można przenieść zgromadzone tam zyski i przeznaczyć do podziału. Rozporządzenie zyskiem przez coroczne uchwały zgromadzenia wspólników nie jest zatem równoznaczne z podzieleniem zysku.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zyskiem już podzielonym, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje inaczej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym. Skoro zysk ten został zatrzymany w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako kapitał rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki, to w razie przekształcenia ww. spółki w spółkę osobową będzie stanowił „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany — z założenia — podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Skoro zatem wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy opodatkowanie niepodzielonych zysków – niepodzielonych w każdy sposób. Jak już wskazano, ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał rezerwowy wygenerowanego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu a tym samym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wykładnia odmienna od dokonanej przez Organ powodowałaby zatem zupełny brak uzasadnienia dla dokonanej nowelizacji i zupełną jej nieprzydatność. Tymczasem oczywistym jest, że ustawodawca wprowadził tę regulację aby przesądzić o sposobie opodatkowania zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe a nie wypłaconych przed ich przekształceniem w spółki osobowe.

Ustawodawca nie miał potrzeby rozstrzygania o zyskach innych niż niepodzielone, gdyż o tych już rozstrzygnął stanowiąc o obowiązku opodatkowania dywidendy ze spółki mającej osobowość prawną, a więc o zysku podzielonym. Skoro zyski mogą być podzielone albo niepodzielone a jednocześnie każde z nich podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to nie miałoby racji bytu dowodzenie, że ustawodawca miał w zamiarze część zysków wyłączyć z opodatkowania poprzez wątpliwy zabieg interpretacyjny.

Gdyby termin: „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że trudno dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a nadto wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie terminu: „zysk niepodzielony” jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend.

Tym samym mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy, iż w chwili przekształcenia Spółki z o.o. w SKA zyski lat minionych, które zasiliły kapitał rezerwowy Spółki z o.o. i nie podwyższały wartości udziałów wspólników nie stanowią źródła przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ani art. 24 ust. 5 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat minionych przekazane na kapitał rezerwowy odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc u wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wnioskodawcy) w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjna, równowartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał rezerwowy przed przekształceniem stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodzić się należy z wnioskodawcą, że w chwili przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zyski lat minionych, które zasiliły kapitał rezerwowy Spółki z o.o. i nie podwyższały wartości udziałów wspólników nie stanowią źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w przedmiotowej sprawie nie będzie miał bowiem w ogóle zastosowania, gdyż stanowi o powstaniu przychodu w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, natomiast w przedmiotowej sprawie będzie miało miejsce przekształcenie spółek a wnioskodawca w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. stanie się akcjonariuszem SKA, a zatem spółki osobowej.

Wskazać również należy, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejszą interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał wyłącznie dla wnioskodawcy. Natomiast pozostali udziałowcy przekształcanej Spółki z o.o. winni zwrócić się o wydanie pisemnej interpretacji z odrębnymi wnioskami, o ile są zainteresowani jej uzyskaniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.