INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2010 r. (data wpływu 26.03.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty otrzymanej od Ministra Infrastruktury w związku ze świadczeniem międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.03.2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty otrzymanej od Ministra Infrastruktury w związku ze świadczeniem międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka P. jest podmiotem obsługującym tzw. najwyższy sektor kolejowych przewozów pasażerskich. Podstawowym przedmiotem działalności P. jest wykonywanie kolejowych przewozów pasażerskich w komunikacji krajowej i międzynarodowej.

Z uwagi na szczególny charakter przedmiotu niniejszego wniosku, przed przystąpieniem do przedstawienia zdarzenia przyszłego, którego interpretacji dotyczy wniosek, poniżej Spółka prezentuje pokrótce uwarunkowania prawne związane ze świadczeniem usług publicznych w zakresie transportu pasażerskiego.

1. Uwarunkowania prawne wynikające z obowiązku zapewnienia przez państwo publicznego transportu pasażerskiego.

W świetle przepisów prawa wspólnotowego, Polska zobowiązana jest do zapewnienia świadczenia publicznego transportu pasażerskiego przez odpowiednio do tego przygotowane przedsiębiorstwa publiczne lub prywatne. Należy podkreślić, że zobowiązanie do realizacji usług publicznych to zobowiązanie, którego dany przewoźnik, biorąc pod uwagę swój interes gospodarczy, nie podjąłby dobrowolnie lub nie podjąłby bez rekompensaty w takim samym zakresie lub na takich samych zasadach. Jednocześnie realizacja usług publicznych jest konieczna z punktu widzenia organów władzy publicznej ze względu na interes publiczny. W rezultacie, przewoźnik realizujący zadania z zakresu służby publicznej otrzymuje określoną rekompensatę, którą wyrównywane są jego straty poniesione w związku ze świadczeniem usług publicznych oraz zapewniany rozsądny zysk.

Podstawowym aktem normatywnym regulującym na poziomie wspólnotowym kwestie obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim oraz sposób obliczania i przekazywania przewoźnikom rekompensaty z tytułu świadczenia takich usług jest Rozporządzenie (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (dalej: Rozporządzenie 1370107).

Na poziomie krajowym kwestie świadczenia usług publicznych uregulowane zostały m.in. w ustawie z dnia z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (dalej: ustawa o transporcie kolejowym; tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94). Zgodnie z art. 40a ust. 1 tej ustawy, kolejowe przewozy osób wykonywane w połączeniach międzywojewódzkich pociągami krajowymi, w których nie obowiązuje rezerwacja miejsc, są dotowane jako usługi publiczne z budżetu państwa, a wykonywane w połączeniach międzywojewódzkich pociągami krajowymi z rezerwacją miejsc mogą być dotowane jako usługi publiczne z budżetu państwa. Na mocy art. 40a ust. 3 ustawy o transporcie kolejowym, realizacja usług publicznych przewozów pasażerskich może być powierzona przewoźnikowi w drodze odpowiedniej umowy przez ministra właściwego do spraw transportu.

2. Umowa o świadczenie usług publicznych.

Mając na względzie powyższe regulacje prawa wspólnotowego i krajowego, P. zamierza zawrzeć z Ministrem Infrastruktury umowę ramową o świadczenie usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich (dalej: Umowa Ramowa). Zgodnie z Umową Ramową Spółka będzie zobowiązana do wykonywania zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy pociągów i przy zachowaniu uzgodnionych parametrów jakościowych:

• międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich pociągami krajowymi, w których nie obowiązuje rezerwacja miejsc w wagonach z miejscami do siedzenia klasy drugiej, a w wagonach klasy pierwszej dopuszcza się stosowanie Rezerwacji Fakultatywnej;
• międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich pociągami krajowymi, w których nie obowiązuje rezerwacja miejsc w wagonach z miejscami do siedzenia klasy drugiej, a w wagonach klasy pierwszej dopuszcza się stosowanie Rezerwacji Fakultatywnej, prowadzących wagony sypialne lub z miejscami do leżenia, w których obowiązuje rezerwacja miejsc;
• międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich pociągami krajowymi z rezerwacją miejsc w celu podniesienia standardu podróżowania poprzez wykorzystanie taboru umożliwiającego podniesienie prędkości maksymalnej pociągów realizujących przewozy objęte umową powyżej 200 km/h (dalej łącznie: Zadanie lub przewozy publiczne).
  
  

Zgodnie z Umową Ramową, Rezerwacja Fakultatywna oznacza dobrowolną rezerwację miejsca stosowaną w wagonach klasy pierwszej w pociągach krajowych realizujących w ramach Zadania międzywojewódzkie kolejowe przewozy pasażerskie, w których nie obowiązuje rezerwacja miejsc w wagonach klasy drugiej z miejscami do siedzenia.

W celu wykonania postanowień Umowy Ramowej oraz określenia szczegółowego zakresu Zadania, wykazu tras, rozkładu jazdy pociągów, wysokości opłat za przewozy publiczne, szczegółowych parametrów jakościowych, zasad ustalania i wypłacania rekompensaty oraz innych postanowień niezbędnych do prawidłowej realizacji przewozów publicznych strony zawierać będą Umowy Roczne (dalej: Umowa Roczna) na dany rok budżetowy.

Zawarcie przez Ministra Infrastruktury z P. umowy o świadczenie usług publicznych nakierowane jest na zapewnienie podróżnym bezpiecznych, wygodnych i higienicznych warunków podróżowania oraz należytej obsługi, w tym w szczególności należytej obsługi osób niepełnosprawnych. W konsekwencji, w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu jakości usług pasażerskiego transportu kolejowego objętych Umową Ramową oraz poszczególnymi Umowami Rocznymi, P. zobowiąże się w ramach świadczenia usług służby publicznej na rzecz pasażerów w szczególności do:

• opracowywania projektu rozkładu jazdy m.in. na podstawie przeprowadzonych badań marketingowych w zakresie zapotrzebowania podróżnych na uruchomienie przewozów na danych trasach, oczekiwań co do godzin odjazdów i przyjazdów pociągów danej relacji itp.,
• podjęcia działań mających na celu uzgodnienie z innymi przewoźnikami skoordynowania pociągów, mając na uwadze potrzeby podróżnych, oraz składania wniosków o przydzielenie tras pociągów i ich uzgodnienie z zarządcą dla opracowanego projektu rozkładu jazdy pociągów,
• zawierania odpowiednich umów dla prawidłowej realizacji Zadania zapewniających możliwości korzystania z infrastruktury kolejowej,
• wykonywania usług przewozu pasażerskiego zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy pociągów, przy zachowaniu określonych wymagań bezpieczeństwa i wygody podróżowania,
• zapewnienia odpowiednio wykwalifikowanego personelu do realizacji Zadania,
• zapewnienia właściwej jakości obsługi pasażerów pod względem punktualności, regularności, komfortu podróży, zewnętrznej i wewnętrznej czystości taboru, właściwego i czytelnego oznakowania taboru z uwzględnieniem potrzeb osób niepełnosprawnych,
• zapewnienia informacji o warunkach i zasadach przewozu, w tym podawania do publicznej wiadomości rozkładu jazdy pociągów oraz wysokości opłat za przejazdy objęte Umową Ramową i Umowami Rocznymi,
• organizowania sprzedaży biletów na przewozy publiczne i dokonywania odprawy podróżnych.
  
  

Jak wspomniano wyżej, co do zasady, świadczenie usług publicznych to zobowiązanie się przewoźnika do realizacji przewozów publicznych w zakresie i na warunkach, które nie są racjonalnie uzasadnione z punktu widzenia interesów gospodarczych przewoźnika (tj. przewoźnik nie realizuje zysku gospodarczego z tytułu tych przewozów). W rezultacie, Minister Infrastruktury będzie wypłacał P. rekompensatę (dalej: Rekompensata) z tytułu realizacji Zadania w kwocie odpowiadającej stracie (rozumianej jako różnica między kosztami i przychodami Zadania) poniesionej w związku ze świadczeniem usług publicznych powiększonej o rozsądny zysk. Szczegółowe zasady ustalania należnej Spółce Rekompensaty określone zostały w załącznikach do Umowy Ramowej. Sposób kalkulacji Rekompensaty opracowany został zgodnie z odpowiednimi regulacjami Unii Europejskiej w tym zakresie, w szczególności postanowieniami art. 73 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) oraz przepisami Rozporządzenia 1370107.

3. Zasady kalkulowania i wypłacania Rekompensaty.

Jak wskazano powyżej, w okresie obowiązywania Umowy Ramowej P. będzie otrzymywać od Ministra Infrastruktury Rekompensatę z tytułu realizacji Zadania w kolejnych latach budżetowych. Rekompensata będzie wypłacana Spółce za każdy miesięczny okres rozliczeniowy na podstawie miesięcznych rozliczeń z wykonania Zadania sporządzanych przez P. i przekazywanych Ministrowi Infrastruktury w określonym w Umowie Ramowej terminie.

Kwotę Rekompensaty stanowić będzie różnica pomiędzy kosztami Zadania a przychodami z Zadania, powiększona o rozsądny zysk. Oznacza to, że w sytuacji gdy w danym miesiącu przychody z Zadania będą większe od kosztów Zadania powiększonych o rozsądny zysk, wówczas Rekompensata za dany miesiąc nie będzie należna.

Koszty Zadania ponoszone będą w całości przez P., a metodologia ich ustalania będzie wynikać z zasad rachunkowości przyjętych przez Spółkę oraz zasad ustalonych w załącznikach do Umowy Ramowej. Analogicznie, przychody Zadania będą zatrzymywane w całości przez Spółkę i ustalane na podstawie zasad rachunkowości przyjętych przez P. oraz zgodnie z metodologią ustaloną w załącznikach do Umowy Ramowej. Dodatkowo, szczegółowe parametry kosztów i przychodów Zadania na dany rok będą określane w załączniku do Umowy Rocznej.

a) Koszty Zadania :

Koszty Zadania uwzględniane przy obliczaniu Rekompensaty będą obejmowały faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane koszty działalności P. w danym roku obrotowym alokowane do działalności Spółki w zakresie przewozów publicznych określonych w obowiązującej w danym roku Umowie Rocznej. Do kosztów Zadania zaliczane będą m.in.:

• koszty dostępu do infrastruktury kolejowej,
• koszty obsługi trakcyjnej,
• koszty energii trakcyjnej,
• koszty eksploatacji i utrzymania taboru kolejowego łącznie z usługą i obsługą pasażerów w wagonach sypialnych i z miejscami do leżenia na podstawie zawartych umów,
• koszty utrzymania stacji zwrotnych,
• koszty drużyn konduktorskich,
• koszty sprzedaży,
• koszty ogólnozakładowe,
• koszty zarządu,
• koszty finansowe.
  
  

Szczegółowe zasady wyodrębniania kosztów Zadania z ogółu kosztów działalności P. opisane zostaną w załączniku do Umowy Ramowej.

b) Przychody Zadania :

Do przychodów Zadania branych pod uwagę przy obliczaniu należnej P. Rekompensaty zaliczane będą alokowane do danego roku obrotowego przychody związane z realizacją przewozów publicznych określonych w obowiązującej w danym roku umowie rocznej, a także inne dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach Zadania.

Do przychodów Zadania zaliczane będą przede wszystkim:

• przychody ze sprzedaży biletów oraz pozostałe opłaty, m.in. wyegzekwowane opłaty za przejazdy bezbiletowe i inne opłaty dodatkowe pobierane przez konduktorów w pociągach,
• przychody z opłat za miejsca sypialne,
• przychody ze sprzedaży uprawnień podmiotom zewnętrznym,
• przychody uzyskane na podstawie umów zawartych z podmiotami zewnętrznymi na wykonywanie usług gastronomicznych w wagonach barowych.
  
  

Ponadto do przychodów Zadania doliczana będzie także m.in.:

• wartość dotacji przedmiotowej na wyrównanie przychodów utraconych z tytułu stosowania ulg ustawowych przy przejazdach pociągami objętymi Umową Ramową otrzymywanej przez Spółkę z budżetu państwa (dalej: dotacja przedmiotowa) na podstawie ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do bezpłatnych i ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1440);
• wartość utraconych przez P. wpływów z tytułu ulg biletowych (80% i 99%) udzielanych przez Spółkę pracownikom, emerytom, rencistom oraz innym osobom uprawnionym do ich otrzymania na podstawie Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Zatrudnionych przez Pracodawców Zrzeszonych w Związku Pracodawców Kolejowych (dalej: PZUP) wpisanego w dniu 20 grudnia 2002 r. do rejestru ponadzakładowych układów zbiorowych pracy, prowadzonego przez ministra właściwego do spraw pracy (karta rejestru układu: U-CLIV).
  
  

P. pragnie podkreślić, że metodologia ustalania kosztów i przychodów Zadania zostanie opracowana w taki sposób, aby otrzymywana przez P. Rekompensata stanowiła wyłącznie zwrot tych kosztów (powiększonych o rozsądny zysk) ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług publicznych na podstawie Umowy Ramowej i Umów Rocznych, które nie zostaną zrekompensowane w inny sposób (np. w drodze dotacji przedmiotowej). Jednocześnie kwota Rekompensaty nie będzie pokrywać różnic w cenie biletów wynikających z przysługujących konkretnemu podróżnemu:

• ulg ustawowych,
• ulg pracowniczych,
• ulg handlowych i innych (dalej: ulgi),

czyli z tych zobowiązań P., które wpływają bezpośrednio na cenę sprzedawanego biletu kolejowego.

Innymi słowy, podmioty korzystające z usług P., zarówno tych świadczonych w ramach usług publicznych, jak i nieobjętych Umową Ramową będą uiszczać opłatę za przejazd pociągiem poprzez wykupienie biletu (z ulgą lub bez), którego cena została ustalona na danym poziomie dla konkretnych kategorii podróżnych niezależnie od tego, czy dana trasa jest objęta Umową Ramową lub Umową Roczną czy nie. W rezultacie, fakt przyznania Spółce Rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych pozostanie bez bezpośredniego wpływu na cenę biletu. Jednocześnie, jak wspomniano wyżej, Rekompensata nie będzie pokrywać różnic w cenie biletów, wynikających z przyznania ewentualnych wyżej wymienionych ulg.

Spółka pragnie wskazać, że P. będzie udzielać ulgi handlowe tylko w przypadkach ekonomicznie uzasadnionych, w szczególności przyznanie ulgi nie będzie miało na celu generowania straty na sprzedaży danego biletu (Spółka nadal zrealizuje zysk na takiej sprzedaży).

Co więcej, w związku z tym, że system rekompensowania nie ma na celu bezpośredniego finansowania ewentualnych obniżek wysokości cen biletów, P. zobowiązana jest do uzgadniania z Ministrem Infrastruktury ewentualnych obniżek wysokości opłat za przejazd pociągami w ramach realizacji Zadania, w stosunku do opłat określonych w Umowie Rocznej.

c) Rozsądny zysk :

Zgodnie z art. 1 Rozporządzenia 1370/07, celem tego aktu prawnego jest określenie, w jaki sposób właściwe organy państw członkowskich mogą podejmować działania w sektorze pasażerskiego transportu publicznego w celu zapewnienia świadczenia usług użyteczności publicznej, które miałyby m.in. bardziej masowy charakter, byłyby bezpieczniejsze i odznaczały się wyższą jakością. Jak wynika z pkt 7 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia 1370/07, metoda rekompensowania musi promować utrzymanie lub rozwój:

• systemu skutecznego zarządzania podmiotu świadczącego usługi publiczne,
• usług transportu pasażerskiego odpowiednio wysokiej jakości.
  
  

Mając na względzie powyższe cele systemu dofinansowywania usług publicznych, Rekompensata przyznawana przewoźnikowi powinna obejmować, oprócz wyrównania faktycznie poniesionej straty (tj. różnicy pomiędzy kosztami a przychodami) z tytułu świadczenia usług publicznych, także rozsądny zysk. Przez rozsądny zysk należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne.

Mając na uwadze powyższe wytyczne Rozporządzenia 1370/07, Rekompensata należna P. na mocy Umowy Ramowej obliczana będzie jako różnica pomiędzy kosztami Zadania a przychodami z Zadania powiększona o rozsądny zysk. Zgodnie z Umową Ramową rozsądny zysk dotyczący świadczenia usług o charakterze publicznym będzie kalkulowany na podstawie skorygowanej wartości kapitału Spółki odzwierciedlającej wartość zaangażowanego kapitału P. niezbędnego do realizacji przewozów publicznych (dalej: Skorygowana Wartość Kapitału lub SWK) oraz stopy zwrotu ze Skorygowanej Wartości Kapitału. Szczegółowe zasady kalkulacji Skorygowanej Wartości Kapitału oraz stopy zwrotu z SWK określone zostaną w załączniku do Umowy Ramowej.

Zgodnie z Umową Ramową kwota Rekompensaty może ulegać pomniejszeniu m.in. w związku z niewłaściwą jakością usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1. Czy Rekompensata, którą Spółka będzie otrzymywać od Ministra Infrastruktury w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i w związku z tym, fakt jej przyznania może zostać udokumentowany np. notą księgową...
2. Czy też, wynagrodzenie należne P. w postaci Rekompensaty będzie podlegać opodatkowaniu 7% stawką VAT, czyli stawką właściwą dla świadczenia usług w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich międzymiastowych i w związku z tym P. powinna wystawić fakturę VAT na rzecz Ministra Infrastruktury...
   
   

Stanowisko Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że odpowiedź na pierwsze z pytań powinna być twierdząca na drugie przecząca.

Wynika to z faktu, że Rekompensata, którą Spółka będzie otrzymywać od Ministra Infrastruktury w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Ministra Infrastruktury i tym samym kwota Rekompensaty nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Tylko gdyby uznać, że Rekompensata podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, kwota Rekompensaty mogłaby zostać obciążona 7% stawką VAT, czyli stawką właściwą dla usług w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich międzymiastowych świadczonych przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad.1. Charakter Rekompensaty – odszkodowanie.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Szczegółowe przesłanki pozwalające na stwierdzenie, czy na gruncie VAT następuje świadczenie usług, wynikają z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). ETS, analizując kwestię świadczenia usług, wypracował następujące warunki, których łączne spełnienie umożliwia uznanie określonej czynności za odpłatne świadczenie usług:

1. w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przykładowo, wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 - Jurgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg),
2. stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności, co oznacza, że korzyść odnoszona jest przez obie strony czynności (obustronne świadczenie), a świadczenia te są dla stron ekwiwalentne (przykładowo, wyrok ETS z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 - R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),
3. pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo, wyrok z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 - Staatssecretaris van Financien przeciwko Association coopórative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).
   
   

W ocenie Spółki, w omawianym przypadku, żadna z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona. W szczególności:

1. co prawda pomiędzy P. a Ministrem Infrastruktury będzie istniał stosunek prawny (umowa cywilnoprawna), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem będzie społeczeństwo (potencjalni podróżni), a nie Minister Infrastruktury;
2. brak jest podstaw, aby uznać, że stosunek prawny łączący strony Umowy Ramowej (i Umów Rocznych) będzie opierać się na zasadzie wzajemności, gdyż Minister Infrastruktury będzie wypłacał P. Rekompensatę w zamian za świadczenie usług transportowych, których beneficjentem jest społeczeństwo (potencjalni podróżni). Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie;
3. jak wspominano wyżej, P. nie będzie świadczyć usług na rzecz Ministra Infrastruktury, lecz na rzecz społeczeństwa (potencjalnych podróżnych). Wynagrodzenie z tytułu tych usług stanowić będą kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. Brak jest zatem jakiegokolwiek bezpośredniego związku pomiędzy kwotą Rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług kolejowego transportu pasażerskiego. Co więcej, w sytuacji gdy w danym miesiącu przychody z Zadania będą wyższe niż koszty Zadania powiększone o rozsądny zysk, wówczas Rekompensata za dany miesiąc nie będzie należna.
   
   

Wziąwszy powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wykonane przez Spółkę w ramach Zadania czynności nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym otrzymywana od Ministra Infrastruktury Rekompensata nie może być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Ministra Infrastruktury.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że metodologia obliczania Rekompensaty uwzględniająca tzw. rozsądny zysk także wskazuje to, że Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, lecz ma charakter zbliżony do odszkodowania.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie VAT. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: Kodeks Cywilny) odszkodowanie stanowi rekompensatę za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty lub utracone korzyści. Z art. 361 Kodeksu Cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, że wyrównanie poniesionych przez dany podmiot strat lub utraconych korzyści (tj. wypłata odszkodowania z tego tytułu) może być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną — otrzymujący odszkodowanie nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz wypłacającego rekompensatę.

Na mocy Umowy Ramowej i Umów Rocznych, które P. zawrze z Ministrem Infrastruktury, Spółka będzie miała obowiązek świadczyć usługi publiczne. Jednocześnie, należy podkreślić, że gdyby Spółka nie miała obowiązku realizacji Zadania, którego wykonanie jest konieczne ze względu na interes publiczny, mogłaby wykorzystywać zasoby przydzielone do wykonywania usług o charakterze usług publicznych do świadczenia usług, które mają uzasadnienie biznesowe i w odróżnieniu od przewozów publicznych, przynosiłyby Spółce zyski. Rekompensata wypłacana przez Ministra Infrastruktury może być zatem uznana za pewnego rodzaju odszkodowanie wypłacane Spółce jako naprawienie szkody polegającej na braku możliwości realizowania rentownych - z punktu widzenia P. — krajowych przewozów pasażerskich. Na odszkodowawczy charakter Rekompensaty wskazuje również fakt, że w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) przychody P. otrzymane od pasażerów z tytułu sprzedaży biletów na przewozy publiczne przekroczą koszty Zadania powiększone o rozsądny zysk (tj. wykonanie usług publicznych w zakresie przewozów pasażerskich okaże się w danym miesiącu rentowne), Spółka nie otrzyma od Ministra Infrastruktury żadnej Rekompensaty pomimo, iż zakres wykonywanych w ramach Zadania czynności nie ulegnie zmianie w stosunku do poprzednich okresów.

Jak wskazano wyżej, w sytuacji gdy w danym miesiącu przychody z Zadania będą wyższe niż koszty Zadania powiększone o rozsądny zysk, wówczas Rekompensata za dany miesiąc nie będzie należna co wskazuje, że otrzymanie od Ministra Infrastruktury Rekompensaty zależeć będzie wyłącznie od zainteresowania podróżnych przewozami na trasach objętych Umową Ramową i Umowami Rocznymi (tj. od kwoty przychodów z tytułu sprzedaży biletów). Jednocześnie Spółka będzie zobowiązana do podejmowania czynności służących realizacji Zadania niezależnie od tego czy otrzyma Rekompensatę za dany miesiąc świadczenia usług publicznych czy nie. Kwota Rekompensaty nie zależy zatem od tego czy i w jakim zakresie P. będzie realizować Zadanie, lecz od tego ilu podróżnych zdecyduje się na skorzystanie z przewozów publicznych. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że w ramach umowy Ramowej i Umów Rocznych istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie (np. kwota należnej Rekompensaty za dany miesiąc może wynosić 0”). W konsekwencji kwoty, które będą wypłacane Spółce na podstawie Umowy Ramowej i Umów Rocznych nie mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Ministra Infrastruktury. W rezultacie, P. nie jest obowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz Ministra Infrastruktury, a kwota Rekompensaty może zostać udokumentowana notą księgową.

Wyłączenie świadczeń o charakterze odszkodowawczym / rekompensacyjnym z zakresu opodatkowania podatkiem VAT znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-38/09-2/AZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym „Przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. (...) Wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie, a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku odszkodowania brak jest symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem.”

Charakter Rekompensaty — dotacja/subwencja/podobna dopłata o innym charakterze.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, że nawet gdyby uznać, że Rekompensata nie stanowi odszkodowania, lecz stanowi swego rodzaju dotację / subwencję / inną dopłatę o podobnym charakterze to nie zmienia to konkluzji, że Rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w opinii Spółki kwota Rekompensaty nie będzie wpływać na cenę świadczonych usług transportu pasażerskiego.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z powyższego, do podstawy opodatkowania (obrotu) podatkiem VAT zalicza się wyłącznie te dotacje / subwencje / inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. A contrario, kwoty dotacji / subwencji / dopłat o innym charakterze otrzymywane przez podatników VAT np. na pokrycie kosztów lub wyrównanie strat określonej działalności nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższa konkluzja znajduje także potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP3/443-91/08-3/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym: „Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania”.

Problem ujmowania w podstawie opodatkowania dotacji / subwencji / dopłat o innym charakterze był także przedmiotem rozważań ETS. W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 pomiędzy Office des produits wallons ASBL a Państwem Belgijskim Trybunał stwierdził, że: „Dla celów artykułu 1(A)(1)(a) VI Dyrektywy sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. (.....). To sprawia, że koniecznym jest ustalenie, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Cena należna od nabywcy musi być zatem ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się ona proporcjonalnie do dotacji udzielonej sprzedającemu lub dostawcy towarów/ usług, którą należy więc uznać za stanowiącą element brany pod uwagę przez tego ostatniego przy ustalaniu ceny. Sąd musi obiektywnie ocenić, czy fakt otrzymania dotacji przez sprzedającego lub dostawcę pozwala temu ostatniemu na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej niż ta, którą zastosowałby bez dotacji”

W przedmiotowym stanie faktycznym, P. będzie otrzymywać od Ministra Infrastruktury dofinansowanie, w związku ze świadczeniem usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich, które może być uznane za subwencję / dopłatę o innym charakterze. Przedmiotowe dofinansowanie - Rekompensata ma stanowić wyrównanie straty (powiększonej o rozsądny zysk) ponoszonej przez P. w związku z realizacją Zadania, a nie subwencję / dopłatę na świadczenie konkretnej usługi przewozu. Na powyższą konkluzję wskazuje również fakt, iż w przypadku nadwyżki przychodów Zadania nad kosztami Zadania powiększonymi o rozsądny zysk, Spółka wogóle nie otrzyma Rekompensaty pomimo, iż nadal będzie świadczyć usługi przewozu na rzecz pasażerów (pobierać opłaty za przejazd). Jednocześnie, jak wspomniano wyżej, to nabywcy usługi (podróżni) będą uiszczali Spółce opłatę należną za zakup biletu. Rekompensata wypłacana przez Ministra Infrastruktury nie będzie zatem stanowiła elementu kwoty należnej od pasażera z tytułu świadczonej na jego rzecz usługi przewozu. Co więcej, fakt otrzymania przez Spółkę Rekompensaty pozostanie bez wpływu na cenę jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet — ceny biletów dla danego rodzaju przewozów nie będą różnicowane w zależności od tego, czy dana trasa została objęta Umową Roczną, czy nie. Tym samym, zdaniem Spółki należy uznać, że Rekompensata nie będzie stanowić dotacji / subwencji/ innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez P. usług i w rezultacie nie powinna powiększać obrotu P. tytułu świadczonych usług.

Jak wskazano, Rekompensata jest udzielana w celu dofinansowania ogólnej działalności Spółki w związku ze świadczeniem przez nią usług publicznych. Stanowi ona zatem pewnego rodzaju rekompensatę za straty, które ponosi Spółka w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług oraz korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby nie była zobowiązana do świadczenia usług publicznych objętych Umową. W konsekwencji, zdaniem Spółki kwota Rekompensaty nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Dodatkowo, nawet jeśliby uznać, że Rekompensata stanowi swojego rodzaju subwencję / dopłatę o podobnym charakterze, to nie zmienia to konkluzji, że Rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ w opinii Spółki, kwota Rekompensaty nie będzie wpływać bezpośrednio na cenę świadczonych usług transportu.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w żadnym przypadku Rekompensata, którą Spółka będzie otrzymywać od Ministra Infrastruktury w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Ministra Infrastruktury. Jednocześnie, niezależnie od tego czy kwota Rekompensaty zostanie uznana za swojego rodzaju odszkodowanie czy za subwencję / dopłatę o podobnym charakterze, to nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz Ministra Infrastruktury. W takim przypadku kwota Rekompensaty może zostać udokumentowana notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do zapisu art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Natomiast otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Ministrem Infrastruktury umowę ramową o świadczenie usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich. Co do zasady, świadczenie usług publicznych to zobowiązanie się przewoźnika do realizacji przewozów publicznych w zakresie i na warunkach, które nie są racjonalnie uzasadnione w punktu widzenia interesów gospodarczych przewoźnika. W rezultacie, Minister Infrastruktury będzie wypłacał Wnioskodawcy rekompensatę z tytułu realizacji ww. zadania. Rekompensata będzie wypłacana Spółce za każdy miesięczny okres rozliczeniowy na podstawie miesięcznych rozliczeń z wykonania zadania sporządzonych przez Spółkę i przekazywanych Ministrowi Infrastruktury w określonym w umowie ramowej terminie. Kwotę rekompensaty stanowić będzie różnica pomiędzy kosztami zadania a przychodami z zadania, powiększona o rozsądny zysk. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w danym miesiącu przychody z zadania będą większe od kosztów zadania powiększonych o rozsądny zysk, wówczas rekompensata za dany miesiąc nie będzie należna. Szczegółowe parametry kosztów i przychodów zadania za dany rok będą określone w umowie ramowej. Jednocześnie kwota rekompensaty nie będzie pokrywać różnic w cenie biletów wynikających z przysługujących konkretnemu podróżnemu ulg.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż rekompensata otrzymywana od Ministra Infrastruktury w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Ministra Infrastruktury i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Wnioskodawcą a Ministrem Infrastruktury będzie wprawdzie istniał stosunek prawny (umowa ramowa), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem będzie społeczeństwo. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług na rzecz Ministra Infrastruktury, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowić będą kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług kolejowego transportu pasażerskiego.

Dokonanej wypłaty rekompensaty nie można również rozpatrywać w kategorii dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportu pasażerskiego. Otrzymana rekompensata ma stanowić wyrównanie straty (powiększonej o rozsądny zysk) ponoszonej przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadania. W przypadku nadwyżki przychodów zadania nad kosztami powiększonymi o rozsądny zysk, Spółka wogóle nie otrzyma rekompensaty pomimo, iż nadal będzie świadczyć usługi przewozu na rzecz pasażerów. Fakt otrzymania rekompensaty pozostanie bez wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że rekompensata otrzymywana od Ministra Infrastruktury w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz Ministra Infrastruktury, kwota rekompensaty może zostać udokumentowana notą księgową.

Organ podatkowy wyjaśnia ponadto, iż w związku z prawidłowym stanowiskiem w zakresie pytania pierwszego, zagadnienie zawarte w pytaniu nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.