INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010r. (data wpływu 26 lutego 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania i ewidencjonowania na kasie rejestrującej kaucji zabezpieczającej wykonanie umowy oraz ewentualnego zaliczenia kaucji na karę umowną - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii opodatkowania i ewidencjonowania na kasie rejestrującej kaucji zabezpieczającej wykonanie umowy oraz ewentualnego zaliczenia kaucji na karę umowną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego meblami. Specyfika branży wymusza na nim zabezpieczanie swoich interesów poprzez pobieranie zabezpieczenia finansowego od klienta w momencie składania przez niego zamówienia towaru. Okres realizacji zamówienia może wynosić nawet 8 tygodni. Do tej pory Wnioskodawca traktował pobierane środki pieniężne jako zaliczkę lub zadatek, przeznaczając te środki na ostateczną zapłatę.

Jednak obowiązek podatkowy, który powstaje w chwili pobrania zaliczki i tym samym obowiązek zarejestrowania tej czynności na kasie fiskalnej w powiązaniu z obowiązkiem wprowadzenia na kasę fiskalną ostatecznej kwoty transakcji - uniemożliwia normalne funkcjonowanie podmiotu. Wynika to z faktu, że drukując ostateczny paragon Wnioskodawca powinien na nim mieć wyszczególniony towar według ilości i cen. Paragon jednak w odróżnieniu od faktury nie ma opcji stornowania zaliczki wprowadzonej uprzednio na kasę. Stąd, drukując paragon na realną sprzedaż według ilości i cen sprzedaży Wnioskodawca dublował obrót fiskalny w części pobranej zaliczki. Ponieważ żaden przepis nie daje formalnej podstawy do korekty takiego stanu, powoduje to ryzyko podwójnego opodatkowania podatkiem VAT. Drugim sposobem jest wydruk paragonu przy ostatecznej sprzedaży, w którym będzie kwota różnicy do zapłaty (należność minus zaliczka). W takiej jednak sytuacji na paragonie można wpisać ogólnie "meble" i podać wartość ogólną, gdyż nie można powiązać sprzedaży z magazynem, bo wtedy występuje sprzeczność ceny magazynowej lub detalicznej z ceną mającą być wpisaną na paragonie, bo ma być ona pomniejszona o zaliczkę. Taki system poza tym jest fatalny w skutkach dla klienta, który ma w ręku dwa paragony z czego żaden nie daje mu wiarygodnej ceny jednostkowej danego mebla i przy reklamacji klient ma problem z dokumentowaniem co kupił i za jaką kwotę. Jest to oczywiście również problem po stronie Wnioskodawcy, gdyż zazwyczaj klienci gubią paragon zaliczkowy i mają ten ostateczny - pomniejszony o zaliczkę. W sytuacji np. zwrotu całego towaru - występuje problem wypłaty należności, bo nikt nie jest wstanie ustalić ile faktycznie zapłacił klient i za co.

Wnioskodawca dodaje, że transakcji w miesiącu zawiera czasem ponad 100, a gwarancja i rękojmia to okres zazwyczaj 2 lat, co daje tysiące transakcji, których nie da się zapamiętać.

Drugim ważnym problemem jest fakt, że zaliczki nie są przychodem w podatku dochodowym. Wprowadzenie więc paragonu zaliczkowego musi wiązać się z wyselekcjonowaniem zaliczek z ogólnego raportu kasowego, by ustalić przychód ze sprzedaży - co przy tej ilości transakcji, zdaniem Wnioskodawcy, staje się totalnie niemożliwe. A gdyby się to udało to następnie trzebaby wyselekcjonowane zaliczki przypisać do paragonów dokumentujących ostateczną sprzedaż, co biorąc pod uwagę fakt realizowania zamówień do 8 tygodni, powoduje obowiązek przeglądania kilkuset transakcji, by ustalić faktyczny przychód danego miesiąca. Ponieważ, jak wspominał Wnioskodawca, system komputerowy musi wyłączyć, gdyż nie może on pobierać kwot sprzedaży z magazynu - jest skazany, jak wszystkie placówki handlowe w Polsce na stan najwyższego absurdu administracyjnego. Każde działanie albo naraża go na łamanie przepisów, albo na pracę, paraliżującą funkcjonowanie.

Jedynym rozwiązaniem w tej sytuacji może być pobieranie kaucji na zabezpieczenie transakcji. Kaucja nie będzie stanowiła o powstaniu obowiązku podatkowego z art. 19 ust. 11, gdyż nie jest tam wymieniona. Byłaby w całości zwracana klientowi w sytuacji realizacji zamówienia. I z natury swojej, jako zwrotna nie będzie zaliczana automatycznie na poczet ceny sprzedaży. W sytuacji, gdy klient nie zrealizuje zamówienia kaucja staje się karą umowną, co wynikać będzie z regulaminu i klauzuli na przyjmowanym zamówieniu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy pobierana kaucja przy zamówieniu towaru, która to kaucja będzie zwracana klientowi przy ostatecznej realizacji zamówienia - będzie rodziła obowiązek podatkowy i będzie wymagała wprowadzenia na kasę fiskalną...
2. Czy kara umowna za niezrealizowanie zamówienia jest obrotem w VAT i wymaga wprowadzenia na kasę fiskalną...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie kaucji przy zamówieniu towaru, która to kaucja będzie zwracana klientowi przy ostatecznej realizacji zamówienia - nie będzie rodziło obowiązku podatkowego. Kaucja nie jest obrotem w rozumieniu ustawy, więc nie będzie obowiązku wprowadzania jej na kasę fiskalną. Warunkiem jednak jest zwrot kaucji klientowi.

Kara umowna za niezrealizowanie zamówienia nie jest obrotem i nie wymaga wprowadzenia na kasę fiskalną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty czy kaucji.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005r.:

• zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
• zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
• przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
• rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831);
• kaucja oznacza sumę pieniężną złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania; zastaw; zabezpieczenie (str. 320).

Z przytoczonych definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, że wiążą się one z przekazaniem kontrahentowi środków pieniężnych do jego dyspozycji, natomiast cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niewykonania zobowiązania. Ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z umowy. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest to bowiem otrzymanie części należności; nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego meblami. Specyfika branży wymusza na nim zabezpieczanie swoich interesów poprzez pobieranie zabezpieczenia finansowego od klienta w momencie składania przez niego zamówienia towaru. Okres realizacji zamówienia może wynosić nawet 8 tygodni. Do tej pory Wnioskodawca traktował pobierane środki pieniężne jako zaliczkę lub zadatek, przeznaczając te środki na ostateczną zapłatę. Jednak obowiązek podatkowy, który powstaje w chwili pobrania zaliczki i tym samym obowiązek zarejestrowania tej czynności na kasie fiskalnej w powiązaniu z obowiązkiem wprowadzenia na kasę fiskalną ostatecznej kwoty transakcji - uniemożliwia normalne funkcjonowanie podmiotu. (…).

Jedynym rozwiązaniem w tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, może być pobieranie kaucji na zabezpieczenie transakcji. Kaucja nie będzie stanowiła o powstaniu obowiązku podatkowego z art. 19 ust. 11, gdyż nie jest tam wymieniona. Byłaby w całości zwracana klientowi w sytuacji realizacji zamówienia. I z natury swojej, jako zwrotna nie będzie zaliczana automatycznie na poczet ceny sprzedaży. W sytuacji, gdy klient nie zrealizuje zamówienia kaucja staje się karą umowną, co wynikać będzie z regulaminu i klauzuli na przyjmowanym zamówieniu.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że strony są wolne w kształtowaniu treści umowy.

Mając na uwadze powyższe należy wykluczyć fakt, iż wpłacana Wnioskodawcy przez klientów kwota na poczet zamówionego towaru nie stanowi część należności z tytułu przyszłej usługi.

Bowiem jeśli na mocy postanowień stron kaucja nie zostanie zaliczona na poczet należności z tytułu wykonanej usługi (ceny sprzedaży), otrzymana wpłata nie będzie stanowić częściowej zapłaty za usługę, a tym samym środki pieniężne nie będą świadczyły o powstaniu obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z powyższego wynika, iż podatnik, który otrzyma zaliczkę, zadatek, przedpłatę lub ratę, ma obowiązek zaewidencjonowania jej na kasie rejestrującej w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w chwilą zaistnienia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która będzie zwracana kontrahentowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym nie będzie ewidencjonowana na kasie rejestrującej.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania i ewidencjonowania na kasie fiskalnej kary umownej, która będzie wynikać z regulaminu i klauzuli na przyjmowanym zamówieniu, a wystąpi w sytuacji gdy klient nie zrealizuje zamówienia, należy zauważyć, iż co do zasady każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

W myśl art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Natomiast zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu Cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z treści art. 471 i art. 483 ustawy Kodeks Cywilny wynika, że kara umowna (rekompensata) jest następstwem niewykonania zobowiązania jakie powstało w wyniku umowy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Karze umownej nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony sprzedawcy. Otrzymanie więc kary umownej (rekompensaty) nie wiąże się ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym kara umowna stanowić będzie odszkodowanie za utracone korzyści z tytułu niezrealizowania umowy. Kwota odszkodowania w omawianym przypadku nie jest obrotem w rozumieniu cyt. wyżej art. 29 ustawy o VAT, dlatego też nie podlega opodatkowaniu.

Innymi słowy kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Zapłata kary umownej nie jest związana również z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy.

Co do zasady kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Zatem kaucja na zabezpieczenie transakcji, która w przypadku niezrealizowania zamówienia stanie się karą umowną w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, iż kaucja zaliczona na poczet kary umownej nie rodzi również obowiązku ewidencji na kasie fiskalnej.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach informuje, że w zakresie ustalenia:

• czy po pobraniu zaliczki wprowadzonej na kasie fiskalnej, ostateczny paragon ma zawierać wartość sprzedaży pomniejszoną, o zaliczkę i ma zawierać ceny jednostkowe towarów niezgodne ze stanem faktycznym, ale wynikające z pomniejszenia wartości zaliczki, czy musi zawierać ilości i ceny jednostkowe oraz realne wartości sprzedawanych towarów bez pomniejszania ich o zaliczkę,
• czy przy wydruku ostatecznego paragonu z drukarki fiskalnej powiązanej z programem magazynowym, który wymusza wprowadzenie realnej wartości sprzedaży bez pomniejszania o zaliczkę - można dokumentem własnym pomniejszyć obrót fiskalny związany z zaliczkami,
• czy zaliczki można wprowadzać na kasę fiskalna, jako kategoria literowa inna niż bazowe 22%, gdyż wprawdzie ma 22% VAT tak jak stawka podstawowa, jednak takie rozgraniczenie pozwoliłoby na wydzielenie kwot zaliczek z obrotu w raporcie okresowym,

- zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.