INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009r. (data wpływu 9 października 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT otrzymanych przed dniem rejestracji - jest prawidłowe.

UZASADNIENEI

W dniu 9 października 2009r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT otrzymanych przed dniem rejestracji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

1. S.A. jest podmiotem z siedzibą na terytorium Hiszpanii, świadczącym w Polsce usługi budowlane i budowlano-montażowe.

W lipcu 2007r. A. S.A. zarejestrował w Polsce w Krajowym Rejestrze Sądowym swój Oddział, w związku z czym w dniu 15 października 2007 roku wydane zostało postanowienie sądu rejonowego o wpisie do Rejestru Przedsiębiorców oddziału zagranicznego A. SA.

W dniu 8 listopada 2007 roku złożone zostało przez A. S.A Oddział w Polsce (Wnioskodawcę) do urzędu skarbowego zgłoszenie dla celów podatku od towarów i usług VAT-R, zaś w dniu 14 listopada 2007 roku wydana została decyzja urzędu skarbowego o nadaniu NIP oraz potwierdzenie zarejestrowania Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce.

W związku z tym, za listopad 2007 r., Spółka złożyła do urzędu skarbowego pierwszą deklarację VAT-7.

Przed dniem rejestracji dla celów VAT w Polsce Spółka nabywała, w miesiącach od czerwca do listopada 2007r., towary i usługi celem wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej w Polsce. Transakcje te udokumentowane zostały fakturami VAT i zawierają polski VAT.

Spółka do tej pory nie ujęła w deklaracjach VAT-7 ani nie odliczyła podatku VAT wykazanego w powyższych fakturach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego w Polsce i udokumentowanego fakturami VAT – lecz otrzymanymi jeszcze przed dniem rejestracji Spółki dla celów VAT w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o podatku VAT), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, o ile są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Art. 88 ust. 4 powyższej ustawy stanowi jednakże, że "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (...) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (...)".

Z brzmienia powyższych przepisów nie można jednak naszym zdaniem wywodzić, że brak rejestracji dla celów VAT przed dokonaniem zakupów towarów lub usług skutkuje bezpowrotną utratą prawa do odzyskania VAT zapłaconego przy tych zakupach. Należy mieć tu w szczególności na uwadze fakt, że powyższy przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku VAT zasadniczo wywodzi się jeszcze z przepisów w zakresie VAT obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. (dokładnie z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym), czyli obowiązujących do momentu wejścia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia powyższych przepisów która prowadziłaby do twierdzenia, że brak rejestracji dla celów VAT przed dokonaniem zakupów towarów lub usług skutkuje bezpowrotną utratą prawa do odzyskania VAT zapłaconego przy tych zakupach, jest niedopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego, które Polska była zobowiązana zaimplementować z dniem akcesji.

Należy podkreślić, iż ani Dyrektywa 2O06/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (dalej: "Dyrektywa VAT") ani poprzedzająca ją Dyrektywa 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. (dalej: "VI Dyrektywa") nie wykluczają odliczenia VAT zapłaconego przy nabyciach towarów i usług dokonanych przed rejestracją dla celów VAT. Dyrektywy te nie dają też państwom członkowskim prawa do wprowadzania takiego ograniczenia.

Podstawą do wprowadzenia powyższego ograniczenia nie może być też, zdaniem Wnioskodawcy, art. 176 Dyrektywy VAT (odpowiednik art. 17(6) VI Dyrektywy). Zezwala on wprawdzie państwom członkowskim na zachowanie istniejących w ich legislacjach ograniczeń w prawie do odliczenia VAT (w przypadku Polski przepis ten odnosi się do ograniczeń wynikających ze starej ustawy o VAT), jednak nie obejmuje wszelkich tego typu wyłączeń. Zgodnie bowiem z orzeczeniem ETS w sprawie Royscott Leasing Ltd. z dnia 5 października 1999r. (sygn. C-305/97), zakres wyłączeń istniejących na mocy art. 17(6) VI Dyrektywy musi być zgodny z przepisami art. 11 (4) Dyrektywy 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r. (dalej: "II Dyrektywa"). Jednocześnie, art. 11(4) II Dyrektywy stanowił, iż prawo państw członkowskich do ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego dotyczy określonych kategorii towarów i usług, w szczególności tych, które mogą być wykorzystywane do użytku prywatnego podatnika lub jego pracowników. Tym samym, naszym zdaniem, art. 176 Dyrektywy VAT nie daje państwom członkowskim prawa do ograniczenia prawa do odliczenia VAT naliczonego od wszystkich towarów i usług, nabytych przed dniem rejestracji dla celów VAT.

Dodatkowo należy również podkreślić, iż brak możliwości wprowadzenia podobnych ograniczeń w prawie do odliczenia VAT był również wielokrotnie podkreślany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej ETS). Przykładowo w pkt 38 orzeczenia w sprawie Breitsohl z 8 czerwca 2000r. (C-400/98) ETS stwierdził: „powstanie prawa do odliczenia VAT zapłaconego w związku z pierwszymi wydatkami inwestycyjnymi nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego rozpoznania statusu podatnika przez organy podatkowe”.

Podobnie ETS orzekł w pkt 51 wyroku w sprawie Gabalsrisa z dnia 21 marca 2000r. (C-110/98): „(…) VI Dyrektywa nakłada na podatników obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast w żaden sposób nie upoważnia państw członkowskich, w przypadku gdy taka deklaracja nie została złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia do czasu rzeczywistego rozpoczęcia regularnego wykonywania transakcji podlegających opodatkowaniu lub do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z takiego prawa”

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zakaz odliczania VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług przed rejestracją dla celów VAT jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie VAT.

W konsekwencji art. 88 ust. 4 ustawy o podatku VAT należy interpretować w taki sposób, żeby uniknąć wspomnianej niezgodności z przepisami wspólnotowymi. Mając na uwadze, iż państwa członkowskie mogą wymagać od podatników zgłoszenia wykonywania działalności gospodarczej, powyższy przepis, zdaniem Wnioskodawcy, należy interpretować w taki sposób, iż faktyczne odliczenie zapłaconego VAT jest możliwe dopiero po dokonaniu formalnej rejestracji dla celów VAT.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe stanowisko również szereg orzeczeń polskich sądów administracyjnych wydanych po wejściu Polski do Wspólnoty Europejskiej. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2006r. (I FSK 378/06) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż „ (…) status podatnika na gruncie ustawy o VAT jest kategorią obiektywną i jest niezależny od dokonania rejestracji”, a także „(…) prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, ale tylko podatnicy zarejestrowani mogą z tego prawa skorzystać. (…) warunek rejestracji jest warunkiem koniecznym wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku należnego. Należy zatem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniach innych sądów administracyjnych, np. w: wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Olsztynie z dnia 5 maja 2006r. (sygn. akt I SA/Ol 445/05), wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2006r. (sygn. akt I SA/Wr 1452/O5) czy wyroku WSA w Łodzi z sierpnia 2008 (sygn. akt I SA/Łd 149/O8).

Wnioskodawca chce także zwrócić uwagę na fakt. ze praktyka organów podatkowych w powyższym zakresie również kształtuje się dla podatników pozytywnie.

Przykładowo, w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 września 2008r. wydanej w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-565/08-4/SJ) stwierdził, iż: "przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony", oraz "treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby zrealizować to uprawnienie musi posiadać status podatnika czynnego".

W podobnym tonie wypowiada się także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w innych interpretacjach prawa podatkowego z dnia: 18 września 2008r. (sygn. ILPP2/443-565/08-5/SJ), 4 czerwca 2008r. (sygn. ILPP2/-443-229/O8-2/MN) czy 31 grudnia 2007r. (ILPP2/443-51/07-2/JK).

Podobne stanowisko prezentują, również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z dnia: 27 czerwca 2008r. (IBPP1/443-619/08/MS) czy 23 października 2007r. (IBPP1/443-50/07/LSz), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia: 23 maja 2008r. (IPPP1-443-349/08-2/AK) czy 26 lutego 2008r. (IPPP1-443-28/08-2/JB).

Reasumując, mając na względzie przedstawione powyżej argumenty, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia VAT zapłaconego w Polsce i udokumentowanego fakturami otrzymanymi jeszcze przed dniem rejestracji dla celów VAT w Polsce.

Ponieważ ustawa o podatku VAT nie przewiduje specjalnego trybu dla odliczenia wydatków poniesionych w związku z rejestracją dla celów podatku VAT Wnioskodawca uważa, że żeby skorzystać z powyższego prawa, Spółka powinna złożyć skorygowane deklaracje VAT za okresy, w których powstało prawo do odliczenia. Kwoty podatku VAT wykazane w tych deklaracjach będą musiały być przeniesione do następnych deklaracji VAT i wykazane do zwrotu na rachunek bankowy w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiły czynności opodatkowane.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odliczenie przez Spółkę podatku VAT wykazanego na wspomnianych w stanie faktycznym fakturach będzie wymagało dokonania następujących czynności:

• ustalenie momentu, w którym Spółka nabyła prawo do odliczenia VAT (takim momentem będzie zasadniczo moment otrzymania faktury zakupowej przez Spółkę, z uwzględnieniern szczególnych przepisów o VAT w tym zakresie);
• sporządzenie rejestrów VAT oraz deklaracji VAT za miesiące, w Których Spółka nabyła prawo do odliczenia VAT, w przypadku rozliczenia za listopad 2007r. (i inne miesiące, za które Spółka złożyła już deklaracje VAT) będzie to oznaczało konieczność przygotowania deklaracji korygujących;
• przygotowanie pisma zawierającego wyjaśnienie przyczyn korekty w odniesieniu do deklaracji korygowanych ;
• przygotowanie korekty zgłoszeń NIP-2 i VAT-R, w których Spółka zmieni: datę rozpoczęcia działalności (w zgłoszeniach NIP-2 i VAT-R) oraz okres, za który złoży pierwszą, deklarację VAT (w zgłoszeniu VAT-R).
  
  

Zarówno zmieniona data rozpoczęcia działalności, jak również okres złożenia pierwszej deklaracji, powinny zdaniem Wnioskodawcy odzwierciedlać otrzymanie pierwszych faktur zakupowych przez Spółkę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Wnioskodawca prosi o potwierdzenie prawidłowości opisanego przez Wnioskodawcę powyżej postępowania, mającego na celu dokonanie odliczenia podatku VAT" od wydatków poniesionych przez Spółkę jeszcze przed jej rejestracją dla celów VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając na względzie, iż stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.