Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-707/12-2/GJ
z 11 grudnia 2012 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.09.2012r. (data wpływu 13.09.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku spółki akcyjnej w trakcie likwidacji do dokonywania wpłat z zysku - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 13.09.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku spółki akcyjnej w trakcie likwidacji dokonywania wpłat z zysku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca, spółka akcyjna z siedzibą w Polsce w dniu 2 lipca 2012 r. została uchwalą walnego zgromadzenia akcjonariuszy postawiona w stan likwidacji, stosownie do postanowień Tytułu III Dział II Rozdział 7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”), które zostały zawarte w art. 459-478 KSH. Uchwała ta została zgłoszona do KRS, który w dniu 7 sierpnia 2012 r. zarejestrował postawienie Wnioskodawcy w stan likwidacji.
   
2. Właścicielem 100% akcji Wnioskodawcy jest Skarb Państwa, a do Wnioskodawcy mają zastosowanie przepisy ustawy o wypłatach z zysku.
   
3. Na Wnioskodawcy ciąży, na podstawie przepisów ustawy o wypłatach z zysku, obowiązek dokonywania wypłat z zysku na rzecz budżetu Państwa (po uprzednim opodatkowaniu takiego zysku podatkiem dochodowym od osób prawnych). Wypłaty te - zgodnie z ustawą o wypłatach z zysku - powinny być dokonywane zaliczkowo. Wnioskodawca wybrał kwartalny okres rozliczeniowy. Wnioskodawca osiąga w 2012 r. zyski.
   
4. Zgodnie z § 5 Statutu Wnioskodawcy „Do Spójki stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) oraz postanowienia niniejszego Statutu”
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w trakcie trwania likwidacji Wnioskodawcy, prowadzonej na podstawie art. 459-478 KSH, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonywania wypłat z zysku na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o wypłatach z zysku, ze względu na zakaz dokonywania wypłat zysków na rzecz akcjonariuszy w trakcie trwania likwidacji oraz zakaz dokonywania podziału majątku w trakcie trwania likwidacji zawarty w art. 462 § 2 KSH?

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, w trakcie trwania likwidacji Wnioskodawcy, prowadzonej na podstawie art. 459-478 KSH, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonywania wypłat z zysku na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o wypłatach z zysku, ze względu na zakaz dokonywania wypłat zysków na rzecz akcjonariuszy w trakcie trwania likwidacji oraz zakaz dokonywania podziału majątku w trakcie trwania likwidacji zawarty w art. 462 § 2 KSH.

Zgodnie z art. 1 ustawy o wpłatach z zysku, jej przepisy, z zastrzeżeniem art. 7 ustawy o wypłatach z zysku, stosuje się do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz spółek, w których wszystkie akcje (udziały) są własnością Skarbu Państwa, z wyjątkiem akcji (udziałów) nieodpłatnie udostępnionych pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 ustawy o wypłatach z zysku - spółki, o których mowa w art. 1 tej ustawy, są obowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Wpłaty te są dokonywane zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych (spółka ma prawo wyboru okresów, za jakie będzie uiszczać zaliczki), natomiast ostateczne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (art. 2 ust. 2-3 ww. ustawy). W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o wypłatach z zysku, spółki są obowiązane składać deklaracje o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego, i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby spółki, zaliczki miesięczne (kwartalne) w wysokości różnicy między wpłatami z zysku należnymi z zysku osiągniętego od początku roku obrotowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (kwartały).

Zasady realizacji obowiązków określonych w ustawie o wypłatach z zysku normuje Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminów dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, a także określenia wzorów tych deklaracji (Dz. tj. z 1996 r. Nr 21, poz. 100 ze zm.).

Wpłaty z zysku stanowią należności budżetu Państwa. Obowiązkiem ich przekazywania na rzecz budżetu Państwa obciążone są dwa rodzaje podmiotów: (i) jednoosobowe spółki Skarbu Państwa i (ii) spółki, w których własnością Skarbu Państwa są wszystkie akcje (udziały) poza akcjami (udziałami) nieodpłatnie udostępnionymi pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Obowiązek ten jest ściśle związany z osiąganiem przez nie zysku.

Zgodnie z art. 7 ustawy o wypłatach z zysku, jej przepisy nie mają zastosowania do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa:

1. wyznaczonych przez Radę Ministrów w celu wniesienia akcji (udziałów) do narodowych funduszy inwestycyjnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 1993 r. o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji (Dz. U. z 1993 r. Nr 44, poz. 202 i z 1994 r. Nr 84, poz. 385),
   
2. działających na podstawie:
   1. ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 1992 r. Nr 72, poz. 359, z 1993 r. Nr 6, poz. 29, Nr 28, poz. 127, Nr 134, poz. 646, z 1994 r. Nr 80, poz. 369 i Nr 121, poz. 591 oraz z 1995 r. Nr 4, poz. 18 i Nr 133, poz. 654),
      
   2. ustawy z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 59, poz. 344, z 1993 r. Nr 5, poz. 21, Nr 44, poz. 201, z 1994 r. Nr 4, poz. 17 i Nr 121, poz. 591 oraz z 1995 r. Nr 96, poz. 478 i Nr 118, poz. 574),
      
   3. ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz. U. z 1993 r. Nr 7, poz. 34 oraz z 1995 r. Nr 66, poz. 335 i Nr 142, poz. 701).
   
   
   

Wyżej wymienione wyłączenia nie mają jednak zastosowania w przypadku Wnioskodawcy.

Wnioskodawca działa zgodnie z przepisami prawa oraz stosownie do postanowień swojego Statutu uchwalonego przez 100% akcjonariusza — Skarb Państwa. Statut przewiduje m.in. w § 5, iż „do Spółki stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) oraz postanowienia niniejszego Statutu”.

W przypadku postawienia Wnioskodawcy (co miało miejsce w dniu 2 lipca 2012 r.) w stan likwidacji, Wnioskodawca obowiązany jest stosować, odpowiednie przepisy KSH. Kwestie dotyczące likwidacji spółki akcyjnej zostały uregulowane w art. 459-478 KSH. Przepisem regulujących kwestie dotyczące dokonywania wypłat zysków dla akcjonariuszy w trakcie procedury likwidacji jest art. 462 § 2 KSH, który stanowi, iż „w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać akcjonariuszom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań”. Powyższy przepis jest przepisem bezwzględnie obowiązującym. W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten stanowi również przepis lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o wypłatach z zysku. W tym bowiem szczególnym przypadku jakim jest otwarcie likwidacji, nie może dojść do wypłaty zysku na rzecz akcjonariusza (również Skarbu Państwa w jednoosobowej spółce Skarbu Państwa) przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

Ustawa o wypłatach z zysku reguluje ogólne zasady dokonywania wypłat z zysku przez jednoosobowe spółki skarbu państwa, kwestie związane z okresem trwania likwidacji nie zostały natomiast w tej ustawie uregulowane. Oznacza to dla podmiotów objętych tą ustawą konieczność stosowania przepisów ogólnych (w tym przypadku KSH). W przypadku Wnioskodawcy wynika to również wprost z aktu założycielskiego - Statutu odsyłającego do przepisów KSH. Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca nie przewidział również szczególnych regulacji dla tego typu podmiotów w przepisach KSH. O ile bowiem przepisy KSH - dotyczące braku możliwości wypłaty akcjonariuszom zysków w trakcie trwania likwidacji nie miałby zastosowania do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, wówczas zostałoby to wprost wskazane w KSH. Jednocześnie należy podkreślić, że przepis art. 462 § 2 KSH stanowi normę ius cogens (bezwzględnie obowiązująca), która nie może być modyfikowana przez odmienne postanowienia umowne. Prowadzi to zatem do wniosku, iż ustawodawca określając reguły „rozliczeń” pomiędzy budżetem Państwa a jednoosobowymi spółkami Skarbu Państwa, uznał za konieczne stosowanie do tych spółek akcyjnych będących jednoosobowymi spółkami Skarbu Państwa, które są w likwidacji przepisów art. 462 § 2 KSH.

Oznacza to zatem, że od momentu otwarcia likwidacji, Wnioskodawca nie może dokonywać wypłat z zysku na podstawie ustawy o wypłatach z zysku, oraz powinien prowadzić postępowanie likwidacyjne oraz podział zysków i majątku spółki stosownie do art. 459-478 KSH.

Jak wskazano w komentarzu „Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 459—633 KSH” autorstwa: prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr hab. Robert Zabłocki „w fazie likwidacji spółki niedopuszczalne jest wypłacanie akcjonariuszom, nawet częściowo, jakiegokolwiek zysku w postaci dywidendy, a zatem również zysku osiągniętego w poprzednich okresach obrotowych i znajdującego się w zapisach dotyczących różnego rodzaju kapitałów (funduszy) rezerwowych lub zapasowych”.

Należy również wskazać na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 192/07), dotyczący zbliżonej sytuacji, tj. przypadku w którym spółka Skarbu Państwa została postawiona w stan upadłości (pod rządami Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo Upadłościowe). W wyroku tym Sąd podkreślił, iż przepisy prawa upadłościowego są normami lex specialis w stosunku do ustawy o wypłatach z zysku. W wyroku tym wskazano, że „zobowiązanie spółki Skarbu Państwa, która została postawiona w stan upadłości do odprowadzania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa - po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - stanowiłoby bowiem naruszenie przepisów prawa upadłościowego, którego celem jest równomierne zaspokojenie wierzycieli według ściśle określonych zasad ujętych w przepisach. Mające zastosowanie w opisanym stanie faktycznym rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej (obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze) jest bowiem regulacją szczególną, która zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali wyklucza zastosowanie spornego przepisu art. 2 ust 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. w rozpatrywanym przypadku”.

Skarb Państwa w sytuacji wypłaty z zysku występuje jednocześnie jako udziałowiec oraz jako podmiot uprawniony do pobrania dywidendy, która przysługuje mu na postawie KSH. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał w ww. wyroku że „analizując treść (...) ustawy [o wypłatach z zysku] należy jednoznacznie stwierdzić, iż nałożony na jednoosobowe spółki Skarbu Państwa obowiązek wynika z uprawnień właścicielskich tego podmiotu, a nie obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków o których mowa w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (…)”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zatem obowiązany stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), dokonywać bieżących rozliczeń podatku CIT, natomiast nie będzie zobowiązany do dokonywania wypłat z zysku, o których mowa w art. 2 ustawy o wypłatach z zysku i powinien w tym zakresie działać stosownie do postanowień zawartych w przepisach art. 459-478 KSH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie jest kwestia obowiązków spółki akcyjnej, będącej jednoosobową spółką Skarbu Państwa w zakresie dokonywania wpłat z zysku w trakcie postępowania likwidacyjnego. Zdaniem Spółki ze względu na zakaz dokonywania wypłat zysków na rzecz akcjonariuszy oraz podziału majątku w trakcie likwidacji zawarty w art. 462 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeksu spółek handlowych – dalej k.s.h. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), Spółka nie jest zobowiązana do dokonywania wpłat z zysku na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o wpłatach z zysku.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istotne dla oceny stanowiska Wnioskodawcy jest ustalenie charakteru prawnego wpłat z zysku oraz zakresu zastosowania zakazu z art. 462 § 2 kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. nr 154, poz. 792) ustawodawca zobowiązał jednoosobowe spółki Skarbu Państwa oraz spółki, w których wszystkie akcje (udziały) są własnością Skarbu Państwa, z wyjątkiem akcji (udziałów), nieodpłatnie udostępnionych pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach, do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zwanych wpłatami z zysku, na rzecz budżetu państwa.

Zgodnie z konstrukcją przyjętą w ustawie zobowiązanie z tytułu wpłat z zysku powstaje z mocy prawa, a podmioty w niej wymienione są obowiązane samodzielnie obliczyć jego wysokość i wpłacić należność. Wpłaty z zysku dokonywane są zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych. Ostateczne rozliczenie następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (art. 2 ust. 2 ustawy). Wyboru okresu, za jaki będzie dokonywana zaliczka, dokonuje spółka (art. 2 ust. 3 ustawy). Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 ustawy, jednoosobowe spółki są obowiązane składać deklaracje o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego, i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby spółki, zaliczki miesięczne (kwartalne) w wysokości różnicy między wpłatami z zysku należnymi z zysku osiągniętego od początku roku obrotowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (kwartały). Podstawą ustalenia wysokości zaliczki jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym osiągnięty w danym okresie, liczony w rachunku narastającym (art. 2 ust. 5).

W art. 2 ust. 6 ustawodawca zawarł odesłanie, w sprawach dotyczących wpłat z zysku, wprost do przepisów o zobowiązaniach podatkowych (z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2, regulującym kwestie uznaniowego zwolnienia podmiotowego z dokonywania wpłat przez Radę Ministrów). Przez użyte w powołanym przepisie określenie "przepisy o zobowiązaniach podatkowych" należy obecnie rozumieć unormowania zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r, poz. 749 z późn. zm.). Wpłaty z zysku dokonywane są w wysokości 15 % zysku (art. 4).

Katalog zwolnień i wyłączeń został określony w art. 3, art. 5 i art. 7 ustawy. Obowiązek wpłat z zysku ustaje z końcem miesiąca , w którym dokonano zbycia akcji (udziałów) na zasadach i w trybie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (art. 3 ustawy). Art. 5 ust. 1 ustawy przewiduje, iż z wpłat z zysku zwolnione są jednoosobowe spółki Skarbu Państwa powstałe z przekształcenia przedsiębiorstw państwowych działających przy zakładach karnych i aresztach śledczych, podległych Ministrowi Sprawiedliwości. Ponadto na podstawie delegacji zawartej w ustawie Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 11.02.1997r. w sprawie ulg we wpłatach z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wykonujących zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz. U. Nr 29, poz. 158 z późn. zm.). Z kolei art. 7 ustawy wskazuje te jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, do których przepisów ustawy o obowiązku wpłat z zysku nie stosuje się . Powyższy katalog wynikający ze wskazanych przepisów jest katalogiem zamkniętym i nie obejmuje spółek w trakcie postępowania likwidacyjnego.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że wpłaty z zysku dokonywane na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 1995 roku o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa są wynikającym wprost z ustawy publicznoprawnym, nieodpłatnym, bezzwrotnym i przymusowym świadczeniem pieniężnym na rzecz Budżetu Państwa, przy czym podmiotem obowiązanym do regulowania tego świadczenia są osiągające zysk jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Ustawa ta jednocześnie precyzuje podstawę obliczenia tego świadczenia (zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) oraz stawkę (15 % podstawy świadczenia).

Można zauważyć, że elementy konstrukcyjne wpłaty z zysku pokrywają się z konstrukcją podatku, określoną w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa.

Na zbieżności te zwraca się często uwagę w piśmiennictwie (por. np. W. Rakoczy, J. Szwaja: Wpłaty z zysku, Prawo Spółek, 1997/7-8/s.59), a niejednokrotnie wpłaty z zysku dokonywane na podstawie ustawy z 1995 roku wręcz nazywa się „dodatkowym podatkiem dochodowym od wymienionych podmiotów, który zastąpił wcześniej istniejącą dywidendę obligatoryjną przedsiębiorstw państwowych" (por. E. Ruśkowski (w:) Nowa ustawa o finansach publicznych wraz z ustawą wprowadzającą. Komentarz praktyczny, pod red. E. Ruśkowskiego i J. Salachny, Gdańsk 2010, s. 50). Podobne spostrzeżenia wyrażały sądy administracyjne np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 06.10.1998r., sygn. akt. III SA 1709/97, stwierdził, m.in. „(…) Z prawnego punktu widzenia dywidenda miała cechy konstytutywne dla świadczeń podatkowych, a więc była świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym i nieekwiwalentnym”. „Ustawą z dnia 1 grudnia 1995 r. o zmianie ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych oraz ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 154 poz. 791/ dokonano zasadniczych zmian w zakresie formy i wielkości obciążeń dodatniego wyniku bilansowego przedsiębiorstwa. Dotychczasowy obowiązek wpłaty dywidendy obligatoryjnej, obliczonej od kwoty funduszu założycielskiego, został zastąpiony obowiązkiem dokonywania tzw. wpłat z zysku”. „ A zatem dorobek orzecznictwa NSA co do prawnego charakteru dotychczasowej dywidendy ma zastosowanie w odniesieniu do wpłat z zysku. Jest to podatek obciążający zysk przedsiębiorstwa państwowego”.

Przy ustaleniu charakteru prawnego wpłaty z zysku należy odwołać się również do unormowań zawartych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). W art. 5 ust. 2 pkt 1 tej ustawy do dochodów publicznych zaliczono: daniny publiczne, na które składają się wymienione przez ustawodawcę: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Cechą wspólną danin publicznych jest obowiązek ich ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek sektora finansów publicznych - przymusowość. Wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa mają charakter świadczeń przymusowych, publicznoprawnych, bezzwrotnych, których obowiązek spełnienia wynika z ustawy.

Wypada zaznaczyć, że jeszcze na długo przed uchwaleniem ustawy o finansach publicznych z 2009r., w której wprost wymieniono jako daniny publiczne wpłaty z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, wpłaty te (podobnie jak wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych, regulowane w tożsamy sposób) były w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych kwalifikowane do danin publicznych (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 1998 roku, sygn. akt III SA 1709/97, publik. ONSA z 1999/2/72, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 1993 roku, sygn. akt SA/PO 761/93, publik. ONSA z 1995/1/3, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 1917/05, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2007 roku, sygn. akt II FSK 1105/06).

Pojęcie danin publicznych zostało również użyte w Konstytucji RP w art. 217 - "podatki i inne daniny publiczne". W art. 217 Konstytucji RP użyto pojęcia daniny publicznej z jednoczesnym wskazaniem podstawowej daniny, jaką jest podatek. Oznacza to, że podatki nie są jedynymi dopuszczalnymi konstytucyjnie daninami (T. Dębowska-Romanowska, Prawo finansowe. Część konstytucyjna, s. 129).

Reasumując, uprawnionym jest pogląd, że wpłaty z zysku dokonywane przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa noszą znamiona podatku od zysku na rzecz budżetu państwa.

Ustalenie charakteru prawnego wpłaty z zysku dokonywanej przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa ma znaczenie dla odpowiedzi na pytanie, czy ten rodzaj daniny publicznej obciąża również taką spółkę, w tym Wnioskodawcę w trakcie postępowania likwidacyjnego.

W pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie sytuacji prawnej spółki i jej akcjonariuszy w okresie likwidacji, w szczególności w kontekście powołanego przez Spółkę przepisu art. 462 § 2 kodeksu spółek handlowych i porównanie wpłat z zysku dokonywanych na podstawie ustawy z 1995r. i wypłat akcjonariuszom zysku, o którym mowa ww. przepisie k.s.h.

Postępowanie likwidacyjne spółki akcyjnej ma doprowadzić do zakończenia interesów (spraw) spółki związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i ma na celu spieniężenie majątku spółki. W przypadku spółki akcyjnej przeprowadzenie likwidacji jest warunkiem koniecznym do rozwiązania spółki i wykreślenia jej z rejestru. Sposób prowadzenia likwidacji regulują odpowiednie przepisy art. 459-478 kodeksu spółek handlowych. W czasie prowadzenia likwidacji spółka zachowuje osobowość prawną. Rozwiązanie spółki prowadzi do zakończenia jej bytu prawnego i likwidacji interesów.

Skoro spółka w trakcie postępowania likwidacyjnego nie zostaje pozbawiona osobowości prawnej, pozostaje więc w dalszym ciągu podmiotem praw i obowiązków, w tym podatkowych chociaż zmienia się zarówno sytuacja prawna spółki jak i jej akcjonariuszy. W trakcie postępowania likwidacyjnego do spółki stosuje się przepisy dotyczące organów spółki, praw i obowiązków akcjonariuszy oraz inne przepisy dotyczące funkcjonowania spółki akcyjnej, jeżeli nie kolidują z celem likwidacji. Od dnia postawienia spółki w stan likwidacji akcjonariusze spółki nie mogą pobierać dywidendy ani też nie można dokonywać w tym czasie innych wypłat na ich rzecz. Podział majątku spółki pomiędzy akcjonariuszy następuje dopiero po zaspokojeniu albo zabezpieczeniu wierzycieli.

W okresie likwidacji ulega zmianie cel działalności spółki. Postępowanie likwidacyjne zmierza bowiem do zakończenia jakiejkolwiek działalności spółki i w ostateczności do wykreślenia jej z rejestru. Miejsce zarządu spółki zajmują likwidatorzy, którzy działają zgodnie z art. 468 k.s.h. W toku postępowania likwidacyjnego ulega także zmianie sytuacja prawna akcjonariuszy, podyktowana celem tego postępowania. Wyraża się to w ochronie interesów wierzycieli spółki a temu służy wskazany w przedmiotowej sprawie art. 462 § 2 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo wypłacać akcjonariuszom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Oznacza to, że w okresie likwidacji nie jest dopuszczalna wypłata zysków t.j. dywidendy, ani też zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy przed spłaceniem wszystkich zobowiązań spółki. Zakaz wypłaty zysku obejmuje nie tylko zyski osiągnięte w trakcie postępowania likwidacyjnego, ale także zysk wypracowany przez otwarciem likwidacji. Zakaz ten jest bezwzględny i nie może być uchylony.

Czy zatem w świetle powyższego jednoosobowa spółka Skarbu Państwa w likwidacji na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. , będzie zobowiązana do dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa? W ocenie organu tak, o ile zrealizuje zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Obowiązek dokonywania wpłat z zysku przez spółkę nie jest zależny od tego, czy znajduje się w likwidacji/upadłości, lecz jedynie od faktu, czy podatnik dysponuje zyskiem po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który jest podstawą naliczenia i odprowadzenia do budżetu państwa wpłaty z zysku. Jak powiedziano wyżej ustawa z dnia 01.12.1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa nie przewiduje zwolnień od w/w wpłat wobec jednoosobowych spółek Skarbu Państwa w toku postępowania likwidacyjnego. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć obowiązek wpłat z zysku wobec tych podmiotów, to uwzględniłby to w treści art. 5 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Zatem, jeżeli jednoosobowe spółki Skarbu Państwa w upadłości osiągają zysk, to winny dokonać wpłat z zysku do budżetu państwa na zasadach określonych w ustawie.

W ocenie organu stanowisko Spółki świadczy o utożsamianiu przez nią pojęć „wypłat z zysku”, o których mowa w art. 462 § 2 k.s.h., i „wpłat z zysku”, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z 1995r. Sama Spółka we wniosku wielokrotnie posługuje się mylnie terminem „wypłat z zysku” w odniesieniu do ustawy z 1995r., podczas gdy w ustawie ustawodawca posługuje się tylko i wyłącznie terminem „wpłat z zysku”. Oba te pojęcia nie są tożsame i różny jest ich zakres. Jak wskazano na wstępie za piśmiennictwem i orzeczeniami sądowymi, wpłaty z zysku swoją konstrukcją przypominają de facto podatek dochodowy - obowiązek ich uiszczania został nałożony ustawą, spółki są zobowiązane do jego samodzielnego obliczenia i odprowadzenia, stosuje się do nich Ordynację podatkową, a organy podatkowe mają prawo wydawać decyzje określające należy podatek - a dokładnie należne wpłaty z zysku, jeżeli zobowiązani do tego sami ich nie uiścili w wymaganej kwocie. Należy również uznać, że przypominają one także instytucję dywidendy z kodeksu spółek handlowych, ponieważ płacone są z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie Organu tylko powyższe wskazuje na podobieństwo do dywidendy, czyli wypłaty z zysku . Zdaniem Organu wpłata z zysku nie jest typową dywidendą bowiem z istoty dywidendy wynika, że jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólników z tytułu posiadanych akcji czy udziałów. Podstawą opodatkowania w omawianej sytuacji jest zaś zysk obliczony na podstawie przepisów rachunkowych po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W praktyce oznacza to, że podstawą opodatkowania jest zysk wynikający ze sprawozdania finansowego. A zatem parametrem podstawy obliczenia wpłaty z zysku jest nie wartość majątku, lecz zysk a obowiązek wpłaty z zysku dotyczy podmiotu, który zysk osiągnął.

Zatem zakaz z art. 462 § 2 k.s.h. nie dotyczy wpłat z zysku dokonywanych na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. Wpłata z zysku, o ile zysk wystąpi, stanowi zobowiązanie Spółki a budżet państwa jest wierzycielem, którego interesy chroni ustawodawca, zakazem z tego przepisu. Oznacza to, że ewentualna wypłata dywidendy akcjonariuszom Spółki i podział jej majątku może nastąpić dopiero po zaspokojeniu m.in. zobowiązania z tytułu wpłaty z zysku.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Gdańsku z 20 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Gd 192/07, organ zauważa, że wyrok ten wydany został na gruncie konkretnej sprawy i dotyczy konkretnej spółki, którą wiąże. W stosunku do innych spraw nie ma charakteru wiążącego. W wyroku tym rozpatrywana była sprawa obowiązków w zakresie wpłat z zysku spółki Skarbu Państwa, postawionej w stan upadłości w kontekście przepisów prawa upadłościowego. Sąd potraktował wpłatę z zysku jako obowiązek wynikający z uprawnień właścicielskich, a nie rodzaj daniny publicznej. Pogląd ten mimo złożenia skargi kasacyjnej, w sposób merytoryczny nie podlegał weryfikacji przez NSA. NSA bowiem w wyroku z 5 lutego 2009r. sygn. akt lI FSK 1529/07 oddalił skargę na skutek jej błędów proceduralnych co uniemożliwiło merytoryczną weryfikację ww. wyroku WSA w Gdańsku.

Jednocześnie Organ zauważa, że w podobnej sprawie WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 15.06.2010r. , sygn. akt III SA/Wa 1482/09 oddalając skargę podatnika potwierdził stanowisko organu, że syndyk spółki, która została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej - ma obowiązek składać deklaracje o wysokości zysku, po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego. Obowiązek zapłaty wpłaty z zysku powstaje bowiem z mocy prawa. Z art. 5 ustawy o wpłatach z zysku z 1995r. nie wynika, aby spółka, którą postawiono w stan upadłości likwidacyjnej, była z tego obowiązku zwolniona. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie kwestionowano, że wpłaty z zysku na rzecz budżetu państwa należy traktować jako daniny publiczne, stanowiące dochód budżetu państwa (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2002r. sygn. akt I Sa/Wr 2816/99, 3 lipca 2003r. sygn. akt I SA/Wr 3763/02). WSA w Warszawie podzielił stanowisko wyrażone w wyżej wymienionych wyrokach, stwierdzając przy tym, że orzeczenia te przesądzają o możliwości potraktowania wpłat z zysku jako danin publicznych. Jednocześnie stanowczo nie podzielił stanowiska WSA w Gdańsku wyrażonego w powołanym wyżej wyroku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.