INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Instytucji, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2010 r. do tut. organu wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiot działalności Muzeum określony został w § 6 i 7 statutu jako dokumentowanie kultury narodowej i regionalnej oraz kreowanie wydarzeń kulturalnych, z uwzględnieniem tradycyjnych powiązań historycznych Polski i Pomorza Zachodniego z krajami europejskimi, a w szczególności z obszarem Bałtyku, dorzeczem Odry, kulturą miast portowych oraz innymi regionami, z którymi łączą Muzeum tradycyjne więzi badawcze i kolekcjonerskie. Działalność Muzeum obejmuje następujące dziedziny: sztukę dawną i współczesną archeologię, historię wraz z naukami pomocniczymi, historię kultur, historię żeglugi morskiej i śródlądowej oraz etnologię.

Muzeum prowadzi działalność finansową na zasadach określonych w rozdziale trzecim ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i jest jednostką sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 13 ustawy o finansach publicznych).

Muzeum korzysta ze zwolnienia dochodów na podstawie art. 17 pkt 1 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ustala, że dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele są wolne od podatku.

Muzeum jest pracodawcą zatrudniającym co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy i jest z tego tytułu zobowiązane do dokonywania na rzecz PFRON miesięcznych wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.). Wpłat tych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu w świetle art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kierując się ustaloną w tym względzie praktyką wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych Muzeum wyłącza z kosztów uzyskania przychodów i przychód pokrywający te koszty deklaruje do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przeprowadzone ostatnio konsultacje z doradcą podatkowym obudziły poważne wątpliwości co do poprawności postępowania Jednostki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opodatkowanie przychodu pokrywającego wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wypadku Muzeum korzystającego ze zwolnienia przychodów przeznaczonych na cele kulturalne na podstawie art. 17 pkt 1 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest słuszne...

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie przychodu pokrywającego wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wypadku Muzeum korzystającego ze zwolnienia przychodów przeznaczonych na cele kulturalne jest niesłuszne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli, koszty uzyskania przychodów przekracza ą sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Dochodem w rozumieniu ustawy jest zatem przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, z uwzględnieniem wyłączenia wpłat na PFRON. Art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy zwalania tak ustalony dochód w wypadku jego przeznaczenia na cele statutowe.

Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach i statutem Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwość/ poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Dochód jest przeznaczany na te cele.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Dochód ten stanowi osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2).

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztami uzyskania przychodów są – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.). Brak możliwości zaliczenia wpłat na PFRON do kosztów uzyskania przychodów powoduje w konsekwencji zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych, niestanowiące kosztów podatkowych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego.

Jeżeli jednak wydatki te wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej bowiem, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie określone w tym przepisie jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia dwóch istotnych wymogów. Pierwszym jest zgodność celów statutowych działalności podatnika z działalnością uznaną przez ustawodawcę za preferowaną, drugim przeznaczenie dochodu na te cele.

W myśl postanowień art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie o ile dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy dochodów uzyskanych z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i 1a oraz dochodów, które bez względu na czas ich osiągnięcia, zostały wydatkowane na inne cele niż wymienione w powołanym wyżej przepisie (ust. 1a pkt 2 tego artykułu).

W ocenie Jednostki, nie jest ona zobligowana do naliczania i wpłat podatku dochodowego od osób prawnych od składek wpłacanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, bowiem są to koszty związane z działalnością statutową, i w tym zakresie przychody są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w całości jako przeznaczone na cele statutowe.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że cele statutowe Wnioskodawcy są związane z działalnością kulturalną polegającą na gromadzeniu i trwałej ochronie dobra naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowaniu o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianiu podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowaniu wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianiu korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Natomiast wpłat dokonywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo że dokonywane są w związku z działalności Podmiotu i są obowiązkowe – wbrew temu co podkreśla Jednostka – nie można uznać za poniesione na jego cele statutowe.

Jako osoba prawna Muzeum zatrudnia pracowników w liczbie generującej obowiązek przekazywania daniny publicznej na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Obowiązek wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.)

Konieczność ich dokonywania wynika wprost z zapisów art. 21 niniejszej ustawy. Wpłaty te stanowią pewnego rodzaju sankcję finansową dla pracodawcy, który nie realizuje zadań w zakresie zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynikających z ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, dlatego też m.in. ustawodawca podatkowy wyłączył je – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 – z kosztów podatkowych. Skoro bowiem wpłata na PFRON jest sankcją za nierealizowanie celów nakreślonych przez państwo w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnoprawnych, to nie może być jednocześnie przedmiotem zwolnienia podatkowego w ramach innego celu również przez państwo preferowanego.

W przypadku obowiązujących wpłat na PFRON nie będzie miał także zastosowania cytowany przepis art. 17 ust. 1b, ponieważ zasilenie wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jako podatku nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Definicja podatku została określona w przepisie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Wpłaty na rzecz PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu.

Reasumując, dochód równy wpłatom na PFRON nie jest wydatkowany na cele statutowe ani też nie jest podatkiem w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie jest on przedmiotowo zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym dochody odpowiadające równowartości wpłat na PFRON nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalony dochód z tego tytułu podlega w całości opodatkowaniu.

Podkreślić przy tym należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej). Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z działalnością podmiotów. Wydatkowanie zatem części dochodu na inne cele lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.