INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazywania w deklaracji oraz w informacji podsumowującej usług medycznych świadczonych na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej i spoza Wspólnoty - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wykazywania w deklaracji oraz w informacji podsumowującej usług medycznych świadczonych na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej i spoza Wspólnoty.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Szpital świadczy usługi związane są z badaniami klinicznymi, oznaczone symbolem PKWiU 85.2. Przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Odbiorcami tych usług są podmioty z Unii Europejskiej oraz spoza terenu Wspólnoty. Zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2009 r. usługi te były opodatkowane w kraju usługodawcy. Od dnia 1 stycznia 2010 r. po zmianie przepisów ustawy, w myśl obowiązującego art. 28b, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Szpital wskazał, iż świadcząc usługi na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej i spoza Unii, w wystawionych fakturach VAT wykazuje powyższe usługi jako niepodlegające opodatkowaniu, zawierając adnotację „NP” lub adnotację „VAT zgodny z Dyrektywą Rady Europy 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r.”. Za miesiące styczeń – marzec 2010 r. Szpital złożył deklaracje VAT oraz informacje podsumowujące, wykazując wszystkie wykonane na rzecz kontrahentów z państw członkowskich usługi medyczne, nie posiadając wiedzy na temat stawek podatku od wartości dodanej na ww. usługi w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Usługi medyczne są w kraju zwolnione z opodatkowania, w związku z tym Szpitalowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od zakupów dotyczących ww. usług. Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług, w deklaracji VAT w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Szpital powinien wykazywać wartość usług medycznych świadczonych na rzecz podmiotów z innych państw, w deklaracji VAT w poz. 21, skoro nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi ww. usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż Szpital nie posiada wiedzy na temat stawek podatku na przedmiotowe usługi, obowiązujących w innych państwach Unii Europejskiej, powinien takie usługi wykazać w deklaracji VAT w poz. 22, a także w informacji podsumowującej. Szpital wskazał również, iż powinien wykazywać w deklaracji VAT-7 w poz. 21 wartość wszystkich usług świadczonych na rzecz podatników z innych państw, mimo iż nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów dotyczących tych usług, ponieważ obowiązek nie wykazywania tych usług w deklaracji nie wynika bezpośrednio z zapisów ustawy, a jedynie z objaśnień do wypełnienia deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W tym miejscu wskazać należy, że na potrzeby Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r., ustawodawca zdefiniował pojęcie podatnika.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   
   
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
      
      
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, przy uwzględnieniu definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykonująca działalność uznawaną za taką. Za podatników uznaje się również osoby prawne zidentyfikowane do celów podatku lub podatku od wartości dodanej, zgodnie z regulacjami państw trzecich lub innych państw członkowskich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Rozporządzeniem z dnia 21 grudnia 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, Minister Finansów określił wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Z ww. wzoru deklaracji VAT-7 wynika, iż podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju jest obowiązany do wykazania ich wartości w poz. 21 deklaracji VAT-7. Znajduje to potwierdzenie w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D), gdzie wskazano, iż w części C „Rozliczenie podatku należnego” w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, wynika, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zasady wykazywania świadczonych usług w informacji podsumowującej wynikają z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz. U. nr 222, poz. 1761).

I tak w myśl art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Natomiast w załączniku nr 1 do powołanego powyżej rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2009 r., określono wzór informacji podsumowującej. Z objaśnień do wzoru wynika, iż w informacji podsumowującej, w części E wykazuje się w kolumnie „c” łączną wartość usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, wykonywanych w okresie, za który składana jest informacja podsumowująca, dla poszczególnych kontrahentów.

Regulacje prawne dotyczące m. in. zwolnień od podatku w państwach Unii Europejskiej zawarte są w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 ze zm.).

Zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Państwa członkowskie, zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy, zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, ze Szpital świadczy usługi związane z badaniami klinicznymi, oznaczone symbolem PKWiU 85.2, na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej, a także spoza terenu Wspólnoty. Szpital wskazał, iż w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do dnia 31 grudnia 2009 r. miejsce świadczenia tych usług określone było jako terytorium kraju. Według przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r. zgodnie z art. 28b ustawy, miejsce świadczenia tych usług przenosi się do innego państwa członkowskiego, w którym nabywca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Szpital w fakturach wystawionych dla nabywców z państw członkowskich wykazywał te usługi jako niepodlegajace opodatkowaniu z adnotacją „NP” lub adnotacją „VAT zgodny z Dyrektywą Rady Europy 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r.”. Za miesiące styczeń-marzec 2010 r. złożył deklaracje VAT oraz informacje podsumowujące wykazując wszystkie wykonane usługi na rzecz kontrahentów z państw członkowskich.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż w związku z tym, że Szpital nie dokonuje zakupów, z tytułu których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego lub prawo do zwrotu podatku (usługi te na terytorium kraju korzystają ze zwolnienia od podatku) wartość tych usług nie powinna być wykazywana w deklaracji VAT-7 w pozycji 21.

Jednocześnie – o ile przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku w państwie członkowskim, w którym znajduje się miejsce ich świadczenia, na co wskazuje zapis art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE – Szpital nie powinien również wykazywać tych usług w informacji podsumowującej.

Należy wskazać, iż niniejszą interpretację indywidualną wydano przy założeniu, że odbiorcy usług, pochodzący z Unii Europejskiej oraz spoza terenu Wspólnoty, są podatnikami w myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazuje się, że w kwestii stawek podatku od wartości dodanej obowiązujących przy świadczeniu usług medycznych zostało wydane postanowienie nr ITPP2/443-383b/10/EB.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.