INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 26 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku wycofania się przez Spółkę ze spółki osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 9 i pytanie oznaczone we wniosku Nr 10) - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku wycofania się przez Spółkę ze spółki osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 9 i pytanie oznaczone we wniosku Nr 10).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami i budowlami (dalej jako: Nieruchomość). Spółka planuje przystąpić do spółki osobowej prawa handlowego (dalej: „Spółka Osobowa”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci powyższej Nieruchomości oraz wkład gotówkowy. Nieruchomość, która będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1038 z póżn. zm.), wartość wkładu niepieniężnego (Nieruchomości, czyli zarówno gruntu jak i znajdujących się na nim budynków i budowli) zostanie określona w umowie Spółki Osobowej i będzie równa wartości rynkowej aportu na dzień jego wniesienia. Wartość rynkowa Nieruchomości zostanie ustalona na podstawie zewnętrznej wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę. Wycena ta odpowiadać będzie wymogom wyceny środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z póżn. zm.), wobec tego nie będzie uwzględniać podatku VAT.

W wyniku planowanej transakcji wniesienia aportu, Spółka Osobowa stanie się właścicielem Nieruchomości.

Zdaniem Spółki, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do Spółki Osobowej będzie stanowiło dostawę towarów podlegającą VAT, a w konsekwencji wniesienie Nieruchomości aportem do Spółki Osobowej będzie opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki. W konsekwencji, Spółka będzie zobowiązana do wykazania VAT należnego na przedmiotowej transakcji, a jednocześnie po stronie Spółki powstanie wierzytelność pieniężna o zapłatę przez Spółkę Osobową kwoty, równej podatkowi VAT należnemu. Następnie, Spółka Osobowa wystąpi o zwrot podatku naliczonego na tej transakcji.

Rozwiązanie A:

Wierzytelność Spółki do Spółki Osobowej z tytułu VAT należnego zostanie uregulowana na rzecz Spółki w gotówce.

Rozwiązanie B:

Wierzytelność Spółki do Spółki Osobowej z tytułu podatku VAT należnego w związku z transakcją wniesienia Nieruchomości zostanie potrącona z częścią wierzytelności Spółki Osobowej z tytułu wniesienia wkładu pieniężnego. Efektywnie zatem, Spółka przeleje na konto Spółki Osobowej środki pieniężne w wysokości pomniejszonej o kwotę podatku VAT należnego z tytułu aportu, tym niemniej wartość wkładu gotówkowego będzie równa wartości określonej w umowie Spółki Osobowej.

Zasadniczo, Nieruchomość będzie stanowić dla Spółki Osobowej środek trwały, w związku z czym zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki Osobowej. Niemniej jednak może wystąpić również sytuacja, w której Nieruchomość zostanie przez Spółkę Osobową przeznaczona do sprzedaży. Jeśli takie przeznaczenie Nieruchomości będzie znane już na etapie wnoszenia aportu, Nieruchomość zostanie ujęta w księgach Spółki Osobowej jako zapas rzeczowych składników aktywów obrotowych (dalej „środki obrotowe").

Spółka jest podatnikiem podatku VAT. Po objęciu aportu, Spółka Osobowa zamierza – co do zasady - prowadzić działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

1. Czy w przypadku wycofania się Spółki ze Spółki Osobowej i otrzymania zwrotu wartości wkładu wniesionego przez Spółkę do Spółki Osobowej w pieniądzu środki pieniężne wypłacone Spółce z tego tytułu nie będą podlegać opodatkowaniu PDOP do wysokości kwoty odpowiadającej wartości tego wkładu (określonej w umowie Spółki Osobowej na dzień wniesienia wkładu)... (część pytania oznaczonego we wniosku Nr 9)
2. Czy w przypadku wycofania się przez Spółkę ze Spółki Osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie Spółki Osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę (z uwagi na rozpoznawanie na bieżąco przychodów i kosztów generowanych przez Spółkę Osobową)... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 10)
   
   

Zdaniem Spółki, w przypadku wycofania się przez Spółkę ze Spółki Osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie Spółki Osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę (z uwagi na rozpoznawanie na bieżąco przychodów i kosztów generowanych przez Spółkę Osobową).

Z związku z faktem, że ustawa o PDOP nie reguluje powyższej sytuacji, zdaniem Spółki, należy odwołać się do zasad ogólnych PDOP, czyli art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP. Stosownie do powołanego przepisu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Spółka zwraca uwagę, że nadwyżka środków pieniężnych wypłacanych wspólnikowi nad kwotą stanowiącą równowartość jego wkładu do spółki osobowej może mieć różne źródła:

• po pierwsze, środki te mogą stanowić równowartość przypadającego na tego wspólnika zysku wypracowanego przez spółkę osobową jeżeli nie został on do tej pory podzielony pomiędzy wspólników;
• po drugie, kwota otrzymana przez wspólnika może odzwierciedlać przyrost wartości majątku spółki osobowej, jaki miał miejsce w trakcie jej funkcjonowania.
  
  

Odnosząc się do pierwszego z powyższych elementów, Spółka przypomina, że na podstawie art. 5 ustawy o PDOP, przychody i koszty generowane przez Spółkę Osobową będą wykazywane przez Spółkę (oraz innych wspólników Spółki Osobowej), a w konsekwencji, wynikające stąd dochody będą przez Spółkę opodatkowywane na bieżąco, w trakcie funkcjonowania Spółki Osobowej. Jednocześnie nie zawsze dochody Spółki Osobowej będą w rzeczywistości wypłacane wspólnikom, zatem również i Spółce. W związku z powyższym, jeśli w momencie wycofania się Spółki ze Spółki Osobowej, z tego tytułu zostanie jej wypłacony również zysk Spółki Osobowej, który nie został jeszcze do tej pory podzielony między wspólników, to zysk ten nie może podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (raz w momencie ich wykazania w związku z bieżącą działalnością Spółki, a drugi raz w momencie ich otrzymania). Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie ustawy o PDOP jest to, iż wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Zatem, jeżeli kwota otrzymana przez Spółkę w związku z wycofaniem się ze Spółki Osobowej będzie powiększona o równowartość przypadającego na Spółkę zysku w Spółce Osobowej, już przez Spółkę opodatkowanego, powyższe przysporzenie nie będzie podlegać ponownemu opodatkowaniu w momencie jego otrzymania.

Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane przez orzecznictwo administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 7 października 2004r. (sygn. akt FSK 594/04) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż „(...) wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku."

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2248/06), wskazując, iż „Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. (...) Ponadto, zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek likwidacji całej spółki"

Identyczne stanowisko zajęły sądy administracyjne w wielu jeszcze orzeczeniach, np.:

• WSA w Rzeszowie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 958/09,
• WSA w Białymstoku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 557/08,
• WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 257/09,
• WSA w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 694/07,
• WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 130/09.
  
  

Z kolei w przypadku otrzymania przez Spółkę kwoty odzwierciedlającej przyrost wartości majątku (trwałego lub obrotowego) Spółki Osobowej, jaki miał miejsce w trakcie jej funkcjonowania, zdaniem Spółki, suma ta powinna stanowić przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP jako otrzymane pieniądze. Ten typ przysporzenia nie będzie bowiem przychodem Spółki Osobowej opodatkowywanym na bieżąco przez Spółkę i innych wspólników jako przychód należny. W konsekwencji, przychód ten powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania Spółki w momencie jego otrzymania.

Podsumowując, w momencie wycofania Spółki ze Spółki Osobowej, uzyskana przez Spółkę kwota przewyższająca równowartość wkładu Spółki:

• nie będzie podlegać opodatkowaniu w części odpowiadającej wartości dochodów Spółki z tytułu udziału w Spółce Osobowej, ustalonej na podstawie art. 5 ustawy o PDOP, które nie zostały faktycznie wypłacone Spółce, lecz zostały przez nią opodatkowane w trakcie funkcjonowania Spółki Osobowej:
• nie będzie podlegać opodatkowaniu w części odpowiadającej wartości przyrostu majątku Spółki Osobowej, którego to przyrostu (zysku) Spółka nie opodatkowywała w trakcie funkcjonowania Spółki Osobowej.
  
  

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przypadku wycofania się przez Spółkę ze Spółki Osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie Spółki Osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę (z uwagi na rozpoznawanie na bieżąco przychodów i kosztów generowanych przez Spółkę Osobową).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Wartość majątku przypadająca Wnioskodawcy w związku z wycofaniem wkładu ze spółki osobowej może obejmować następujące elementy:

• wkład wniesiony przez wspólnika do spółki osobowej,
• nadwyżkę wartości rynkowej części majątku przypadającej na danego wspólnika na dzień wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki osobowej nad jego wartością z dnia wniesienia wkładu,
• niewypłacone wspólnikom dochody spółki osobowej, które zostały już na bieżąco opodatkowane.
  
  

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określana w dalszej części skrótem „updop”) nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania się wspólnika ze spółki osobowej. W szczególności nie jest to art. 10 ust. 1 updop, który dotyczy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji, w tym zakresie powinny znaleźć zastosowanie ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania.

Jedną z podstawowych zasad przyjętych na gruncie updop jest to, iż – mimo, że przychodem są zarówno przychody należne jak i faktycznie otrzymane pieniądze - wykazane przez podatnika przychody (przychody należne) nie mogą podlegać ponownemu ich zaliczeniu do przychodów w chwili ich faktycznego uzyskania. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. W konsekwencji, przychody i koszty wykazane przez wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej, które zostały już u wspólnika zakwalifikowane do jego przychodów i kosztów na podstawie art. 5 updop lecz nie zostały uwzględnione w faktycznie wypłaconych temu wspólnikowi dochodach z tytułu udziału w tej spółce, powinny być uwzględnione przy ustalaniu jego podatkowego dochodu w momencie wycofania wkładu.

Szczególnie istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że wniesienie wkładu pieniężnego i niepieniężnego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy. W konsekwencji, Wnioskodawca uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki osobowej, ale w momencie wniesienia wkładu pieniężnego i niepieniężnego nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniósł na przedmiot wkładu. Zatem w takim przypadku mamy do czynienia nie jako z „odroczeniem” momentu opodatkowania do momentu ustalania dochodu w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki osobowej.

Ustalając koszty uzyskania przychodów w momencie wycofania wkładu, tj. wypłaty kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład niepieniężny należy odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 7 ust. 2 updop. Stosownie do powołanego przepisu dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Art. 12 ust. 1 updop stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o pdop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Art. 15 ust. 1 updop, określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione trzy warunki:

1. koszt musi zostać poniesiony,
2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 updop, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów Spółka zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową, jak i przez jej wspólnika.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w przypadku wycofania się przez Wnioskodawcę ze spółki osobowej i otrzymania wypłaty w pieniądzu, nadwyżka środków wypłaconych Spółce z tego tytułu nad wartością wkładu określoną w umowie spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu jedynie w części, w jakiej odpowiada ona dochodom wcześniej nieopodatkowanym przez Spółkę.

Wartość wkładu niepieniężnego, na który składa się nieruchomość gruntowa zabudowana budynkami i budowlami nie może być uznana za koszt poniesiony przez Wnioskodawcę.

Reasumując, w momencie wycofania się Spółki ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, uzyskany przez wspólnika przychód odpowiadający wartości kwoty przypadającej Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki, który objął w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny powinien zostać pomniejszony o:

• przychody z tytułu udziału w spółce osobowej, które na podstawie art. 5 updop, zostały uprzednio wykazane i miały wpływ na opodatkowane dochody z tytułu udziału w tej spółce,
• poniesione przez wspólnika wydatki związane z przystąpieniem do spółki osobowej, w tym niezaliczone przez wspólnika do kosztów wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do spółki pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane od tych składników przez tego wspólnika.
  
  

Tak ustalona różnica stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki w zakresie części pytania oznaczonego we wniosku Nr 9 i pytania oznaczonego we wniosku Nr 10 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do powoływanych we wniosku wyroków stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Nadmienić należy, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-9 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.