INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2010 r. (data wpływu 14.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podejmowanych przez syndyka czynności zmierzających do likwidacji majątku upadłego i zaspokojenia wierzycieli - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podejmowanych przez syndyka czynności zmierzających do likwidacji majątku upadłego i zaspokojenia wierzycieli.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 24.02.2009 r. Rejonowy Sąd Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość Dariusza D., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Przetwórstwa Mięsnego D., obejmującą likwidację majątku dłużnika będącego przed ogłoszeniem upadłości podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie Sąd wyznaczył Wnioskodawcę jako syndyka masy upadłości. W dniu 26.03.2009 r. podatnik, Pan Dariusz D. zmarł. Od chwili ogłoszenia upadłości, zgodnie z art. 173 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, zmiany: Dz. U. z 2003 r. Nr 217, poz. 2152; z 2004 r. Nr 91, poz. 870 i 871, Nr 96, poz. 959, Nr 121, poz. 1264, Nr 146, poz. 1546), dalej zwaną „puin” Wnioskodawca jako syndyk objęła majątek upadłego, zarządza nim podejmując czynności związane z zabezpieczeniem, bieżącym utrzymywaniem tego majątku oraz czynności likwidacyjne. Wśród wymienionych działań Wnioskodawca dokonuje czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od chwili śmierci upadłego Wnioskodawca nie obciąża podatkiem VAT dokonywanych czynności (dot. czynszu z najmu) a wysokość należnego wynagrodzenia z ich tytułu pobiera w kwocie netto, w oparciu o wystawione noty obciążeniowe.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym powstały wątpliwości dotyczące obowiązku rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku od towarów i usług podatnika zmarłego, którego śmierć nie spowodowała zaprzestania wykonywania czynności, zmierzających do zlikwidowania jego majątku w ramach egzekucji generalnej. W tym konkretnym postępowaniu, z uwagi na fakt, iż jest to upadłość z likwidacją majątku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą likwidacją objęty jest również majątek osobisty upadłego, nabywany na potrzeby niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Likwidacja głównych składników majątku masy upadłości może doprowadzić do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu Produkcyjnego w W lub do poszczególnych składników majątkowych, odbywać się będzie, na podstawie art. 316 puin. Aktualnie poprzedzona jest umową dzierżawy przedsiębiorstwa upadłego, syndyk dokonuje obciążenia z tytułu dzierżawy, natomiast przedsiębiorstwo upadłego prowadzone jest przez osobę trzecią czyli dzierżawcę.

W przypadku, gdyby sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powiodła się likwidacja majątku masy będzie następować poprzez osobną sprzedaż poszczególnych nieruchomości (zabudowanych i niezabudowanych) oraz ruchomości na podstawie art. 230 i następne puin. W przypadku składników majątku upadłego, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa składniki te, z samego założenia zbywane będą każdy osobno.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy podejmowane przez syndyka czynności zmierzające do likwidacji majątku upadłego i zaspokojenia wierzycieli wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zatem działania podejmowane za zmarłego podatnika są czynnościami wykonywanymi w ramach działalności podatnika a tym samym mieszczą się w zakresie podmiotowym ustawy...,
2. Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca to powstaje kolejna wątpliwość sprowadzająca się do pytania, o treści czy obowiązujące przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nakazują rozliczenie tego podatku przez syndyka (zapłatę zaliczek w trakcie roku), czy też takie rozliczenie winno zostać dokonane przez organ podatkowy w drodze decyzji...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy uwzględniając art. 160 ust. 1 puin syndyk wykonując powierzone mu na podstawie art. 173 tej ustawy zadania, działa na rachunek upadłego we własnym imieniu. Ogłoszenie upadłości nie zmienia statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (w opisanym stanie faktycznym podatnikiem podatku był Pan Dariusz D. Zakład Przetwórstwa Mięsnego D.), w szczególności nie powoduje, że podatnikiem przestaje być upadły, a zostaje nim syndyk masy upadłości.

Uwzględniając art. 3 ust. 1 i ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozumianej min. jako działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat tejże działalności, wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Podatnikami zatem mogą być jedynie osoby fizyczne, które obowiązane są do opłacania podatku od własnych dochodów. Podatnicy omawianego podatku, zgodnie z art. 44 ust. 1 osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy a zgodnie z art. 45 ustawy obowiązani są składać do urzędu skarbowego zeznanie podatkowe, w ustawowo określonym terminie. Z powyższego wynika, że obowiązkowi opodatkowania podatkiem podlegają dochody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

W opisanym stanie faktycznym zarejestrowanym, rozliczającym się podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym wszelkie wyżej wskazane przymioty, jak też dysponującym nadanym Numerem Identyfikacji Podatkowej był Pan Dariusz D.. Zwrócić należy uwagę, że z chwilą śmierci podatnika, zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a (przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową, wpis spółki cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 § 4 ustawy Kodeks spółek handlowych), które nie mają odniesienia do zaistniałego stanu faktycznego. Śmierć osoby fizycznej powoduje również unieważnienie dowodu osobistego (z dniem zgonu), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych, unieważnieniu podlegają wszelkie dane wynikające z dowodu, w tym unieważnieniu podlega także nadany PESEL.

Uwzględniając powyższe uznać należy, że z chwilą śmierci podatnika nie występuje sytuacja samodzielnego wykonywania przez niego działalności gospodarczej, zaś wszelkie dane identyfikujące ten podmiot dla celów omawianego podatku tracą byt prawny. Wykonywane przez ustanowionego syndyka czynności prawne i faktyczne, w celu likwidacji majątku upadłego, powodują jednak powstanie określonych zobowiązań, do których w myśl art. 230 ust. 3 pkt 4 puin należą min. podatki za okres po ogłoszeniu upadłości.

Jak już wyżej wskazano obowiązujące przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązują podatników (w przedmiotowej sprawie upadłego) do wpłaty zaliczek oraz rozliczenia rocznego, jednakże jak wynika z tego przepisu tylko podatnik może ten obowiązek wykonać. Brak jest natomiast uregulowań prawnych, zgodnie z którymi zobowiązanie to przechodzi na inne podmioty, w tym syndyka. Zatem złożenie przez syndyka zeznania rocznego, jak też rozliczenie w nim podatku dochodowego podatnika jest prawnie niedopuszczalne. W przypadku śmierci podatnika podatek dochodowy od osób fizycznych (tego podmiotu) rozlicza właściwy naczelnik urzędu skarbowego po zawiadomieniu spadkobierców, natomiast w przypadku zarządzania majątkiem upadłego przez syndyka po jego śmierci niemożliwe jest wydanie decyzji określającej omawiany podatek w stosunku do spadkobierców.

Reasumując, wobec nieuregulowania pozycji syndyka w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w sytuacji nieistnienia podatnika tego podatku uznać należy, że brak jest podstaw prawnych do nałożenia obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego w związku z czynnościami podejmowanymi przez syndyka na rzecz upadłego, który zmarł.

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy na syndyku nie spoczywa obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku jak i obowiązek rozliczenia rocznego zmarłego podatnika. Podatek ten wobec nieistnienia podatnika jest w świetle obowiązującego prawa nienależny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Regulacje prawne odnoszące się do zasad oraz sposobu powoływania syndyka masy upadłości reguluje wprost ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, wyznaczenie syndyka następuje w formie postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości. Stosownym postanowieniem sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa (w tym czynności zarządcze, sprawozdawcze, likwidacja masy upadłości). Również sąd orzeka o wynagrodzeniu syndyka i zwrocie poniesionych przez niego wydatków (art. 162-167 puin.).

Niewątpliwie w czynnościach Syndyka dotyczących masy upadłości, o których mowa w art. 160 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego mieści się obowiązek składania zeznań za upadłego, będącego osobą fizyczną, wpłaty w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy - art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Skoro z chwilą śmierci osoby fizycznej -zgodnie z przepisami art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), decyzja o nadaniu numeru NIP wygasa z mocy prawa, syndyk masy upadłości w sprawach dotyczących masy upadłości zmarłego nie może się posługiwać numerem identyfikacji podatkowej zmarłego, w konsekwencji nie ma możliwości wpłaty zaliczek na podatek dochodowy.

Należy zgodzić się z wnioskodawcą, że z chwilą śmierci upadłego, wraz z wygaśnięciem decyzji o nadaniu NIP w istocie przestał istnieć podatnik podatku dochodowego. Obowiązujące przepisy podatkowe nie dają żadnej możliwości dalszego funkcjonowania masy upadłości zarządzanej przez syndyka pod nowym numerem NIP.

Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego śmierć upadłego nie spowoduje w stosunku do syndyka, niemożności jego dalszego działania i dokonywania czynności zmierzających do likwidacji majątku upadłego ale z uwagi na brak stosownej regulacji tej kwestii w przepisach podatkowych nie będzie to już prowadzenie działalności podatkowej na rachunek zmarłego podatnika.

Zatem na syndyku nie będą ciążyły żadne obowiązki podatkowe, bowiem takie obowiązki nałożyć można jedynie na podatnika a nie na syndyka.

Z tych samych względów wydaje się niemożliwe aby właściwy organ podatkowy mógł w drodze decyzji przenieść odpowiedzialność na spadkobierców podatnika.

Skoro na podatniku po jego śmierci i wygaśnięciu numeru NIP nie ciążą żadne obowiązki podatkowe, to w istocie nie ma jakiego zobowiązania przenieść na spadkobierców podatnika.

Nie oznacza to jednak, że na spadkobiercach podatnika nie będą ciążyły obowiązki podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do środków pozostałych po przeprowadzeniu likwidacji majątku upadłego podatnika i zakończeniu postępowania upadłościowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.