INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2010 r. (data wpływu 1 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Jednostkę usług odpłatnego żywienia osób uprawnionych (żołnierzy zawodowych i pracowników Jednostki) oraz określenia stawki podatku dla tych czynności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Jednostkę usług odpłatnego żywienia osób uprawnionych (żołnierzy zawodowych i pracowników Jednostki) oraz określenia stawki podatku dla tych czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Oddział jest jednostką organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej podległą, Dowództwu Marynarki, ujętą w Obwieszczeniu MON z dnia 12 marca 2010 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych MON lub przez niego nadzorowanych.

Jednostka (Oddział) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, z uwagi na bieżącą i przeszłą realizację świadczeń polegających na odpłatnym korzystaniu z pojazdów transportowych dla żołnierzy i byłych żołnierzy zawodowych oraz innych osób uprawnionych oraz z uwagi na możliwość wystąpienia innych odpłatnych świadczeń. Jednostka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w rozumieniu innych przepisów prawa. Jest jednostką budżetową, która realizuje zadania na rzecz obrony narodowej, swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu państwa.

Jednostka realizuje swoje zadania i działa na podstawie m. in.:

1. ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej,
2. ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych,
3. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,
4. statutu Oddziału - nadanego przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie Zarządzenia Nr 29/MON z dnia 28 listopada 2007 r.

Zgodnie z powołanym Statutem, wydanym na podstawie ustawy o finansach publicznych do podstawowych zadań Oddziału należy m. in:

• zabezpieczenie funkcjonowania Dowództwa Marynarki oraz dowodzenie jednostkami i instytucjami wojskowymi rozmieszonymi w garnizonach,
• planowanie i przygotowanie przedsięwzięć gospodarczo finansowych.

Natomiast z „Zakresu działania Oddziału w czasie pokoju" wynika, że jest on przede wszystkim jednostką realizującą zadania logistyczne dotyczące wyżywienia, umundurowania, naprawy techniki lądowej, itp.

Ze Statutu wynika również, że Oddział może realizować odpłatnie dodatkowe zadania na rzecz żołnierzy i pracowników wojska, wynikające z zakresu jego działalności.

I tak na podstawie art. 66 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 lutego 2004 r. w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i kandydatów na żołnierzy zawodowych z dniem 4 kwietnia 2009 r., części żołnierzy zawodowych przysługuje uprawnienie do bezpłatnego wyżywienia. Świadczenie to przysługuje m. in. żołnierzom:

• pełniącym służby dyżurne i dyżury bojowe,
• wchodzącym w skład personelu latającego,
• wchodzącym w skład załóg pływających.

Bezpłatne wyżywienie przysługuje także (na podstawie ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej) żołnierzom służby czynnej (m. in. zasadniczej i nadterminowej oraz w trakcie ćwiczeń wojskowych). Art. 66 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, stanowi, iż żołnierze zawodowi otrzymują umundurowanie, wyekwipowanie i uzbrojenie oraz, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

Zgodnie z ust. 2 pkt 3 tego artykułu Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia przypadki, w których żołnierzom zawodowym przysługuje bezpłatne wyżywienie, i normy tego wyżywienia. Rozporządzenie powinno w szczególności uwzględniać specyfikę umundurowania poszczególnych rodzajów wojsk i służb oraz charakter wykonywania zadań służbowych. Rozporządzenie, określając szczegółowe warunki i normy umundurowania, wyekwipowania, uzbrojenia, a także wyżywienia, powinno ustalać w szczególności rodzaje tych norm oraz krąg żołnierzy zawodowych uprawnionych do bezpłatnego wyżywienia.

Natomiast zgodnie z ust. 3 pkt 2 Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi w drodze rozporządzenia wysokość równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za bezpłatne wyżywienie, niewydane w naturze, oraz warunki i tryb ich wypłacania, a także organy właściwe w tych sprawach.

W myśl art. 66 ust. 4 w rozporządzeniu, o którym mowa w ust. 3 (…) należy określić wysokość poszczególnych równoważników. W zakresie równoważników pieniężnych przysługujących w zamian za bezpłatne wyżywienie rozporządzenie powinno w szczególności uwzględniać żołnierzy zawodowych, którym przysługuje równoważnik pieniężny w zamian za to wyżywienie i przypadki jego wypłacania oraz warunki określania jego wartości pieniężnej i przysługującej wysokości.

Dodatkowo z art. 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych wynika konieczność dbania o zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia zawodowej służby wojskowej. Bowiem w oparciu o treść art. 2 tej ustawy - żołnierzem zawodowym może być osoba posiadająca obywatelstwo polskie, o nieposzlakowanej opinii, której wierność dla Rzeczypospolitej Polskiej nie budzi wątpliwości, posiadająca odpowiednie kwalifikacje oraz zdolność fizyczną i psychiczną do pełnienia zawodowej służby wojskowej.

Wyżywienie żołnierzy zawodowych związane jest także z art. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym żołnierze zawodowi są żołnierzami w czynnej służbie wojskowej, pełnią zawodową służbę wojskową dla dobra Rzeczypospolitej Polskiej. Służba ta wymaga zdyscyplinowania, lojalności i poświęcenia. Państwo zapewnia żołnierzom zawodowym godne warunki życia, umożliwiające oddanie się służbie Narodowi i Ojczyźnie, rekompensując odpowiednio trud, ograniczenia i wyrzeczenia związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej.

Świadczenie odpłatnych posiłków odbywa się na podstawie Decyzji Nr 561/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie organizacji żywienia. Zgodnie z art. 16 – osoby uprawnione mogą korzystać dodatkowo (ponad przysługujące im uprawnienie do bezpłatnego wyżywienia) z wyżywienia odpłatnego. Wyżywienie to może być organizowane w:

1. stołówce wojskowej dla kadry; 2. punkcie żywienia kadry. Natomiast w myśl pkt 17 ww. Decyzji „za wyżywienie, o którym mowa w pkt 16 osoby uprawnione wnoszą opłaty w wysokości faktycznie wykorzystanych norm wyżywienia, bądź wartości surowców zużytych do ich przygotowania”. Jednocześnie decyzja MON (pkt 20 i 21) nakazuje stosować odpowiednio przepisy o podatku VAT w przypadku żywienia osób nieuprawnionych, które wnoszą opłaty powiększone o 50%.

Wartość norm wyżywienia została ustalona przez Ministra Obrony Narodowej w Decyzji Nr 310/MON z dnia 9 sierpnia 2006 r. w sprawie określenia wartości pieniężnych norm wyżywienia.

Wnioskodawca, ze względu na realizację zadań logistycznych wykonuje zadania związane z organizacją przedmiotowego żywienia stanów osobowych Wnioskodawcy i zaopatrywanych jednostek i instytucji wojskowych (w tym: Dowództwa Marynarki, Centrum O., Sądu, Prokuratury i innych zaopatrywanych instytucji podporządkowanych centralnie MON, które znajdują się na zaopatrzeniu Wnioskodawcy i nie mają samodzielności finansowej).

W świetle powołanych przepisów Wnioskodawca stwierdza, iż świadczenie w postaci odpłatnych posiłków spożywanych w dniach wykonywania obowiązków służbowych ma wpływ na podtrzymanie właściwej kondycji psychofizycznej żołnierzy zawodowych.

Generalnie Wnioskodawca uważa, iż z powołanych przepisów i praktyki wynika, że:

1. osoby uprawnione spożywają odpłatne posiłki w naturze w trakcie wykonywania obowiązków służbowych i w miejscu pełnienia służby co jest istotne dla realizacji zadań jednostki, jak dla realizacji zadań powierzonych poszczególnym żołnierzom (osobom uprawnionym),
2. posiłki wydawane są w Punktach Żywienia Kadry, zorganizowanych na terenie stołówek wojskowych, które znajdują się w obiektach i kompleksach wojskowych,
3. w Punktach Żywienia Kadry odbywa się wyżywienie całodzienne lub można wykupić poszczególne posiłki (wg wartości części normy wyżywienia ustalonej przez MON),
4. do ceny posiłku dla osób uprawnionych nie są dodawane koszty przygotowania, marże i żadne inne koszty,
5. bezpłatne posiłki dla uprawnionych żołnierzy, o których mowa powyżej i płatne posiłki dla osób uprawnionych przygotowywane są przez personel etatowy służby żywnościowej jednostki (Oddziału).

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z większością definicji podatek VAT jest „podatkiem od przyrostu wartości netto sprzedawanych towarów i usług (od tzw. wartości dodanej)”. W przypadku żywienia osób uprawnionych taki przyrost nie następuje, bo nie jest naliczana żadna marża a kwota wnoszonej opłaty jest ustalana jako określona poprzez wartość normy wyżywienia lub jej części (np. za śniadanie 25% normy a za obiad 40% normy), co wynika z Decyzji Nr 561/MON Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie organizacji żywienia.

W myśl art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku. W związku z tym wg Wnioskodawcy powstaje wątpliwość czy ewentualny podatek powinien powiększać czy pomniejszać opłaty wnoszone za żywienie. W przypadku wliczenia kwoty podatku VAT do opłaty za posiłki jej część (podstawa opodatkowania) zarachowywana byłaby jak dotychczas na dochody budżetowe przekazywane bezpośrednio na rachunek dochodów budżetowych Ministerstwa Finansów, natomiast podatek VAT podlegałby odprowadzeniu do właściwego terytorialnie Urzędu Skarbowego. Przy takim założeniu opłata wnoszona przez osoby uprawnione nie uległaby zwiększeniu a jedynie podlegałaby innemu rozliczeniu.

Żywienie w Punktach Żywienia Kadr realizowane jest w naturze a produkty wykorzystywane do jego przygotowania nie są kupowane przez Wnioskodawcę, ale otrzymywane z właściwych rejonowych baz materiałowych. Instytucje te opłacają podatek VAT za te produkty w momencie ich zakupu. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy ewentualne opłacanie podatku VAT przez jednostki, które organizują żywienie dla osób uprawnionych stanowiłoby powtórne opodatkowanie towarów, od których już raz podatek VAT został zapłacony (przez jednostki MON) i zostanie on „podwojony” zmniejszając jednocześnie pozostałą kwotę dochodów budżetowych przekazywanych bezpośrednio do Ministerstwa Finansów. W przypadku innej interpretacji podatek VAT spowoduje wzrost opłaty wnoszonej za żywienie przez osoby uprawnione i przeniesienie ciężaru tego podatku na osoby fizyczne.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (art. 1, ust 2) podatek ten - stanowi dochód budżetu państwa, dlatego według Wnioskodawcy w tych okolicznościach powstaje wątpliwość - czy w przypadku ewentualnego pomniejszania podstawy opodatkowania celowe jest z punktu widzenia budżetu Państwa dokonywanie podziału wnoszonej przez osoby uprawnione opłaty na dwie części (kwotę dochodów budżetowych przekazywaną bezpośrednio do Ministerstwa Finansów i kwotę podatku też będącego dochodem przekazywaną do właściwego terytorialnie Urzędu Skarbowego), skoro całość wnoszonej opłaty i tak zasili dochody budżetu Państwa. W przypadku ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT opłat za żywienie osób uprawnionych powstaje wiele wątpliwości co do wysokości stawki tego podatku, która powinna zostać zastosowana, a która zależy od sklasyfikowania tego rodzaju działalności realizowanej przez Punkty Żywienia Kadr przy jednostce wojskowej (tj. zwolniona, 0%, 7 % czy 22%). Wnioskodawca podaje przykład żywienia pracowników w stołówkach szkolnych i żywienia pracowników w stołówkach szpitalnych, które to czynności są zwolnione od podatku VAT.

W uzupełnieniu wezwania Wnioskodawca wskazał, iż usługi żywienia osób uprawnionych, wykonywane przez stołówkę jednostki wojskowej (stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym), mieszczą się w grupowaniu PKWiU 75.22.1 (usługi w dziedzinie obrony narodowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Jednostka w zakresie realizacji swoich statutowych (podstawowych) zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa powinna być zakwalifikowana jako organ władzy publicznej i czy w tym zakresie znajduje do niej zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych... A zatem czy w związku z realizacją odpłatnego żywienia osób uprawnionych (żołnierzy i pracowników) Jednostka nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a wykonywanie tych czynności nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem...
2. Jaka stawka podatku powinna być zastosowana w przypadku konieczności naliczania podatku VAT przy organizacji żywienia osób uprawnionych...

Zdaniem Wnioskodawcy, żywienie (nieodpłatne i płatne) jest jednym z zadań nałożonych odrębnymi przepisami, do których realizacji Jednostka została powołana. Jednostka jako wojskowa jednostka budżetowa zalicza się do szeroko pojętych organów władzy publicznej lub do organów powołanych do ich obsługi, a zatem objęty jest regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, w zakresie nałożonych i realizowanych zadań dotyczących żywienia osób uprawnionych Jednostka nie jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a wykonywanie tych czynności nie podlega opodatkowaniu.

Za uznaniem Jednostki za jeden z organów władzy publicznej lub za urząd obsługujący te organy przemawiają zdaniem Jednostki następujące argumenty:

• Oddział wchodzi w skład państwowych struktur podległych Ministrowi Obrony Narodowej,
• zgodnie z art. 1. ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o urzędzie Ministra Obrony Narodowej; Minister Obrony Narodowej jest naczelnym organem administracji państwowej w dziedzinie obronności Państwa, a zgodnie z ustawą z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej - dział „obrona narodowa” jest jednym z działów administracji rządowej.
• Statut Oddziału wydany został na podstawie ustawy o finansach publicznych, a sektor finansów publicznych zgodnie z ustawą tworzą m. in.: jednostki budżetowe (w tym: jednostki budżetowe),
• ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy. W tej sprawie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00, gdzie stwierdził, że pojęcie władzy publicznej w rozumieniu art. 77 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym: ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Zaś w pojęciu władzy publicznej mieszczą się także instytucje inne niż państwowe i samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia, czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego można przyjmować, że wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności,
• Oddział prowadzi obsługę logistyczno-finansową m. in następujących instytucji: Sądu, Prokuratury, czterech Komisji Lekarskich i innych instytucji centralnego podporządkowania MON. Część z ww. instytucji niewątpliwie zalicza się do szeroko pojętych „organów władzy publicznej", o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oddział realizuje m.in. obsługę wymienionych instytucji, bo w takim celu został powołany,
• Dyrektywa 12/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 13 stanowi, iż wyłączeniem z opodatkowania VAT zostały objęte m. in.:

- krajowe i lokalne organy władzy,

- inne podmioty prawa publicznego,

w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami,

• zgodnie z wyrokami Europejskiego Trybunału Wspólnot Europejskich działanie w charakterze organu władzy publicznej następuje, gdy podmioty prawa publicznego działają w ramach szczególnej regulacji prawa publicznego,
• zgodnie z art. 5 § 1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego - Oddział jest organem administracji publicznej, a w sprawach administracyjnych decyzje administracyjne wydaje Szef Oddziału,

• w nowej klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU), stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - usługi w zakresie obrony narodowej (w ramach której należałoby sklasyfikować żywnie osób uprawnionych przez jednostki, mieszczą się w grupowaniu 84.22.11.0, jako „usługi administracji publicznej i obrony narodowej; usługi w zakresie obowiązkowych zabezpieczeń społecznych”. Sekcja ta obejmuje m. in.:

1. usługi ustawodawcze i wykonawcze prowadzone przez centralne i naczelne organy administracji państwowej, terenowe organy administracji rządowej i organa samorządowe w zakresie sprawowania funkcji wewnętrznej państwa w sferze finansowej, podatkowej, gospodarczej, kulturalnej, edukacji, ochrony zdrowia i pozostałej socjalnej,
2. usługi związane ze sprawowaniem funkcji zewnętrznych państwa w sferze spraw zagranicznych i obronności.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Jednostka wskazała, iż w przypadku ewentualnego opodatkowania usług żywienia dla osób uprawnionych należałoby je opodatkować stawką 22% lub w przypadku uznania tych usług za usługi stołówkowe (PKWiU 55.51.10) – 7% stawką VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast, jak wynika z treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców i usługodawców, w tym podatników pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uznanie osoby za podatnika w myśl ustawy, uzależnione jest od prowadzenia zdefiniowanej powyżej działalności gospodarczej, bowiem wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdy czynność ta została wykonana w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Według treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych definicji wynika, iż organy oraz urzędy administracji publicznej wówczas działają w charakterze podatnika gdy:

• wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,
• wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako wojskowa jednostka budżetowa zobowiązany jest między innymi do ustalania zasad gospodarki żywnościowej (w ramach Jednostki) - na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej w sprawie organizacji żywienia Nr 561/MON. Zgodnie z art. 16 powołanej decyzji - osoby uprawnione mogą korzystać dodatkowo (ponad przysługujące im uprawnienie do bezpłatnego wyżywienia) z wyżywienia odpłatnego. Jako, że wskazana decyzja, przewiduje jedynie, że do opłat wnoszonych przez osoby nieuprawnione (tj. osoby niebędące żołnierzami zawodowymi lub pracownikami wojska) stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast decyzja ta nie reguluje tych kwestii, w stosunku do korzystających odpłatnie z posiłków żołnierzy zawodowych i pracowników wojska (osób uprawnionych) – Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie ewentualnego opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług wg odpowiedniej stawki.

Mając na uwadze powołane przepisy i opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że nie znajdzie zastosowania do świadczonych przez Wnioskodawcę usług określonych decyzją Nr 561/MON - związanych z możliwością skorzystania z dodatkowego odpłatnego żywienia przez osoby uprawnione (tj. żołnierzy zawodowych i pracowników) - przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca będący wojskową jednostką budżetową – wykonując zadania w opisanym zakresie – nie działa jako podmiot, o którym mowa w powołanym przepisie, lecz świadczy odpłatne usługi, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy.

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwej stawki do świadczonych przez Wnioskodawcę usług, należy stwierdzić, iż w myśl ogólnej zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie niektórych czynności od opodatkowania tym podatkiem.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod poz. 6 tego załącznika wymieniono usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 75. Ustawodawca wskazał jednak, iż zwolnienie dotyczy jedynie usług w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (75.3), nie zaś całej grupy o symbolu 75.

W tym miejscu tut. organ zauważa, iż symbol ex oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

A zatem usługi żywienia osób uprawnionych, wykonywane przez stołówkę jednostki wojskowej (stołówka nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym), mieszczące się według Wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 75.22.1 (usługi w dziedzinie obrony narodowej), nie korzystają z powyższego zwolnienia przedmiotowego i podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.

Mając jednak na uwadze Stwierdzenie Wnioskodawcy, iż w przypadku obowiązku opodatkowania usług odpłatnego żywienia osób uprawnionych – powinny zostać sklasyfikowane PKWiU w grupowaniu 55.51.10 „Usługi stołówkowe”, należy stwierdzić co następuje.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 21 przywołanego załącznika wskazano, iż obniżona 7% stawka podatku ma zastosowanie do usług związanych z podawaniem napojów (PKWiU ex 55.4) oraz usług stołówkowych i usług dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych (PKWiU ex 55.5), z wyłączeniem:

• sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2% oraz napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
• sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, a także sprzedaży w stanie nieprzetworzonym innych towarów opodatkowanych stawką 22%.

A zatem analizując stan faktyczny sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w przypadku zaklasyfikowania świadczonych przez Jednostkę (na podstawie Decyzji nr 561/MON) - usług odpłatnego żywienia osób uprawnionych do grupowania PKWiU 55.51.10, o ile faktycznie mieszczą się w tym grupowaniu, zastosowanie ma preferencyjna 7% stawka podatku od towarów i usług, na mocy § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w związku z poz. 21 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia.

W tym miejscu wskazać należy, iż prawne podstawy nakładania obowiązków podatkowych stanowi obowiązująca od dnia 17 października 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). W art. 217 ustrojodawca postanowił, że nakładanie podatków i innych danin publicznych oraz określanie podmiotów opodatkowania, przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, zasad przyznawania ulg i umorzeń podatkowych może następować wyłącznie w drodze ustawy. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa na terytorium Rzeczypospolitej są zatem oprócz Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, przy czym jeżeli chodzi o źródła prawa podatkowego są to wydane na podstawie delegacji ustawowej rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Z powyższego wynika, iż akt resortowy Ministra Obrony Narodowej w postaci decyzji nie ma waloru źródła powszechnie obowiązującego prawa, a z uwagi na treść kształtującej ustrój w Rzeczypospolitej Polskiej Konstytucji wykluczone jest – niezależnie od faktu, iż z postanowień decyzji nie wynika, iż zwalnia ona od podatku od towarów i usług świadczenie usług polegających na wydawaniu posiłków żołnierzom zawodowym i pracownikom wojska - aby dokument tego typu regulował kwestie dotyczące przyznawania niektórym kategoriom podmiotów przywileju polegającego na zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych świadczonych usług, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska dotyczącego klasyfikacji statystycznej świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.