Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 2 marca 2009 r., Nr IBPBI/2/423-1152/08/BG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów, uznającą za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2008 r. (data wpływu 11 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości odliczenia od podatku dochodowego zapłaconego w Polsce, podatku zapłaconego w Chinach, stwierdzając jej nieprawidłowość, w części dotyczącej możliwości odliczenia od podatku w Polsce, podatku zapłaconego w Chinach od dochodu z tytułu usług technicznych o charakterze nadzorów eksperckich świadczonych na terytorium Chin.

W pozostałej części Minister Finansów uznaje interpretację indywidualną z dnia 2 marca 2009 r., Nr IBPBI/2/423-1152/08/BG, za prawidłową.

Uzasadnienie

Dnia 2 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 11 grudnia 2008 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka zawarła umowę z kontrahentem będącym rezydentem Chińskiej Republiki Ludowej (zwanym dalej licencjobiorcą). Przedmiot umowy jest typowy dla transakcji odpłatnego transferu procesów przemysłowych i produkcyjnych. W szczególności, zgodnie z umową, Spółka świadczyła na rzecz licencjobiorcy odpłatne usługi: udzielenia licencji, udostępnienia know-how, projektu procesowego i dokumentacji technicznej, prace inżynieryjne i trening. Płatność za te usługi została określona w umowie jako cena ryczałtowa, płatna w częściach.

Ponadto, zgodnie z umową, Spółka świadczyła na rzecz licencjobiorcy usługi techniczne o charakterze nadzorów eksperckich świadczonych w siedzibie chińskiego kontrahenta i na miejscu budowy instalacji chemiczno-przemysłowej na terytorium Chin. Na tę część usług została ustalona w umowie płatność według stawki dziennej. Kwota należna wyliczana była w sposób następujący: stawka dzienna x ilość dni przepracowanych przez specjalistów delegowanych przez Spółkę na miejsce świadczenia usług w Chinach.

Celem lepszego zrozumienia istoty umowy, Wnioskodawca przedstawił definicje z umowy.

Licencja jest zdefiniowana w umowie jako prawo używania procesu i know-how, udzielone licencjobiorcy (kontrahentowi chińskiemu) przez licencjodawcę (tj. Spółkę).

Know-how jest zdefiniowane jako wszelka wiedza, doświadczenie, know-how, opatentowane lub nie, dokumenty, informacje i dane będące własnością licencjodawcy, które dotyczą procesu i jego przemysłowego stosowania i są wymagane do zaprojektowania, budowy, odbioru, eksploatacji i konserwacji jednostek procesowych (instalacji chemicznej).

Jednostka procesowa (instalacja chemiczna) oznacza określone w umowie jednostki w obrębie granic instalacji będące integralną częścią instalacji, dla których zostaną dostarczone proces, know-how, projekt procesowy i usługi wynikające z umowy.

Projekt procesowy oznacza dokumentację techniczną dla jednostek procesowych (instalacji chemicznej), zgodną z procesem i know-how.

Proces oznacza proces wytwarzania produktu X, opracowany przez Spółkę.

W wyżej opisanej transakcji pośredniczy firma polska mająca siedzibę na terytorium Polski (zwana dalej pośrednikiem).

Licencjobiorca (chiński kontrahent) wypłacając należność za świadczenie usług technicznych o charakterze nadzorów eksperckich świadczonych przez Spółkę na terytorium Chin, potrącał podatek dochodowy (income tax). Spółka dla potrzeb opodatkowania swoich dochodów w Polsce, połączyła dochód uzyskany w Chinach z pozostałym dochodem osiągniętym w Polsce i opodatkowała całość dochodów według właściwej stawki podatku.

W związku z powyższym, Spółka zwróciła się z pytaniem, czy od obliczonej w wyżej opisany sposób kwoty podatku dochodowego w Polsce, może odliczyć kwotę podatku zapłaconego w Chinach od dochodu z tytułu usług eksperckich świadczonych na terytorium Chin.

Zdaniem Spółki, od podatku dochodowego zapłaconego w Polsce można odliczyć podatek income tax potrącony przez chińskiego kontrahenta od należności za usługi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Stwierdził, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., określanej dalej jako „ustawa”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Polski i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi.

Jednocześnie, przy interpretacji ww. przepisów, należy mieć na względzie postanowienia art. 22a ustawy, w myśl którego m.in. przepis art. 20 ustawy należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zasady unikania podwójnego opodatkowania w przypadku osiągania dochodów na terytorium Chin przez osobę mającą siedzibę lub zarząd w Polsce zostały uregulowane w art. 23 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1989 r. Nr 13, poz. 65).

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt a) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska - z zastrzeżeniem postanowień liter b)-d) niniejszego ustępu - zwolni taki dochód od opodatkowania.

Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt b) umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany w Chinach, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Chinach. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Chinach.

W oparciu o powyższe przepisy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż metoda unikania podwójnego opodatkowania, określana jako metoda proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 20 ust. 1 ustawy oraz art. 23 ust. 1 pkt b) umowy, znajduje zastosowanie do dochodów osiąganych na terytorium Chin z tytułu dywidend (art. 10 umowy), odsetek (art. 11 umowy) oraz należności licencyjnych (art. 12 umowy).

Powyższe oznacza, iż jeżeli podatnik osiąga dochody na terytorium Chin z ww. źródeł, to w celu opodatkowania dochodów w Polsce, łączy dochody z zagranicy z dochodami osiąganymi na terytorium Polski. Następnie, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jak wynika z analizy przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na zasadach opisanych powyżej, Wnioskodawca miał obowiązek opodatkować dochody osiągane od licencjobiorcy (chińskiego kontrahenta), które mieszczą się w zakresie pojęciowym definicji należności licencyjnych, określonej w art. 12 ust. 3 umowy. W tej części dochodu osiągniętego w Chinach, Spółka prawidłowo uznała swoje prawo do odliczenia podatku zapłaconego w Chinach od podatku obliczonego od całości swoich dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast, odnosząc się do pozostałych dochodów osiąganych przez Spółkę z tytułu usług technicznych o charakterze nadzorów eksperckich świadczonych w siedzibie licencjobiorcy oraz na miejscu budowy w Chinach, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 polsko-chińskiej umowy, a zatem może być opodatkowany w Chinach. W związku z tym, dochód taki, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt a) umowy oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce.

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, iż podatek zapłacony w Chinach od dochodu z tytułu usług technicznych o charakterze nadzorów eksperckich świadczonych w Chinach (income tax) może zostać odliczony od podatku dochodowego w Polsce, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) umowy oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, dochód z tego tytułu jest zwolniony od opodatkowania w Polsce.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego sprawy, licencjodawca uzyskiwał dwa rodzaje dochodów na terytorium Chin:

• z tytułu udzielenia licencji, udostępnienia know-how, projektu procesowego i dokumentacji technicznej, prac inżynieryjnych i treningu, oraz
• z tytułu świadczenia usług technicznych o charakterze nadzorów eksperckich świadczonych w siedzibie licencjobiorcy i na miejscu budowy instalacji chemicznej w Chinach.

Dochody z tytułu świadczenia usług na terytorium Chin, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 umowy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Powyższe oznacza, iż dochód Spółki z tytułu usług świadczonych na terytorium Chin podlega opodatkowaniu w Chinach, o ile Spółka prowadzi działalność w tym państwie poprzez położony tam zakład.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 polsko-chińskiej umowy, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę przedsiębiorstwa, za pomocą której przedsiębiorstwo wykonuje całkowicie lub częściowo swoją działalność. W szczególności, określenie "zakład" obejmuje:

1. miejsce zarządu;
2. filię;
3. biuro;
4. zakład fabryczny;
5. warsztat;
6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

Stosownie do art. 5 ust. 3 umowy, określenie "zakład" obejmuje również:

1. miejsce budowy, budowę, prace montażowe i instalacyjne lub działalność nadzorczą z nimi związaną, jednakże tylko wtedy, gdy taka budowa, prace lub działalność prowadzone są przez okres przekraczający 6 miesięcy;
2. świadczenie usług, włączając usługi konsultacyjne świadczone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa za pośrednictwem pracowników albo innego personelu w drugim Umawiającym się Państwie, pod warunkiem że taka działalność, w ciągu jakiegokolwiek okresu 12 miesięcy, będzie prowadzona w stosunku do tego samego przedsięwzięcia lub związanego z nim w okresie lub okresach trwających łącznie dłużej niż 6 miesięcy.

W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę brak jest wystarczających informacji pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy Spółka prowadzi działalność w Chinach poprzez położony w tym państwie zakład. Jeżeli są spełnione warunki określone w art. 5 ust. 3 lit. b) umowy, tj. Spółka świadczy usługi za pośrednictwem pracowników albo innego personelu na terytorium Chin, pod warunkiem, że taka działalność, w ciągu jakiegokolwiek okresu 12 miesięcy, była prowadzona w stosunku do tego samego przedsięwzięcia lub związanego z nim w okresie lub okresach trwających łącznie dłużej niż 6 miesięcy, należy uznać, iż Spółka posiada zakład w tym państwie, a zatem jej dochód osiągnięty za pomocą tego zakładu podlega opodatkowaniu w Chinach.

Jednocześnie, w takim przypadku, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt a) umowy oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, dochód osiągnięty za pomocą zakładu będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce.

Jeżeli natomiast Spółka nie posiada zakładu w Chinach, jej dochód osiągnięty z tytułu świadczenia usług w tym państwie nie podlega w Chinach opodatkowaniu. Oznacza to, iż dochód ten należy w całości wykazać dla potrzeb opodatkowania w Polsce i opodatkować na zasadach określonych w ustawie. W tym przypadku nie zachodzi konieczność zastosowania metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt a) umowy, gdyż nie powstaje podwójne opodatkowanie tego dochodu.

Oznacza to, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którym dochód uzyskany z tytułu świadczenia usług nadzorczych na terytorium Chin jest zwolniony od opodatkowania w Polsce – uznać należy za niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa.

W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach prawidłowo uznał, że pozostałe dochody, o ile mieszczą się zakresie przedmiotowym art. 12 polsko-chińskiej umowy, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt b) umowy oraz art. 20 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.